Zamiana wierzytelności wspólnika na udziały – nazywana też konwersją – rodzi pytanie o skutki podatkowe po stronie wspólnika otrzymującego nowe udziały. Wątpliwości w zakresie konsekwencji podatkowych powstają w uwagi na problematyczną kwalifikację takiej konwersji bądź jako wkład pieniężny, bądź niepieniężny.
Objęcie udziałów jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy doprecyzowano, że do tego źródła zaliczamy wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze, w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze).
Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje w zakresie wniesienia przez osobę fizyczną wkładów niepieniężnych do spółki.
Natomiast w sytuacji, gdy udziały w spółce z o.o. są obejmowane w zamian za wkład pieniężny, to przychód po stronie wspólnika nie powstaje w ogóle. Będzie tak również w przypadku, gdy dochodzi do objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny niższy od wartości nominalnej obejmowanych udziałów.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 marca 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.72.2022.1.RR), objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów nie będzie skutkować powstaniem stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów.
Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).
Zamiana wierzytelności wspólnika na udziały to wkład niepieniężny
Nierzadko zdarza się sytuacja, w której udziałowiec udziela spółce z o.o. pożyczki. Skutkiem tego jest istniejąca wierzytelność po stronie wspólnika. Następnie może ona zostać zamieniona na udziały przekazane udziałowcowi.
W związku z tym, że pożyczka jest zasadniczo świadczeniem pieniężnym, powstaje pytanie, czy opisane zdarzenie należy kwalifikować jako wkład pieniężny, czy też niepieniężny.
Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w takim przypadku mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną, ponieważ zamiana wierzytelności wspólnika na udziały to wkład niepieniężny.
Istota konwersji wierzytelności na udziały:
- po stronie wierzyciela (wspólnika) polega na zamianie jego wierzytelności wobec spółki na inne prawo majątkowe – udziały (akcje) w spółce;
- po stronie spółki (dłużnika) polega na zmianie w jej pasywach, przeniesieniu konwertowanej wartości z kategorii „zobowiązania”, w której mieszczą się jej długi, do kategorii „kapitał zakładowy”.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 10 stycznia 2018 roku (nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2017.2.MT), pomimo formalnego określenia przedmiotu wkładu jako „pieniężny” strony nie dokonują rzeczywistego świadczenia pieniężnego w związku z tak realizowanym podwyższeniem kapitału zakładowego. Dla kwalifikacji wkładu do spółki jako „pieniężny” albo „niepieniężny” dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest decydujący sam formalny sposób określenia charakteru wkładu w wewnętrznych aktach spółki dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, ale rzeczywisty charakter świadczenia wspólnika na rzecz spółki.
Powyższa interpretacja została zaskarżona do sądu, jednakże ostatecznie NSA podtrzymał stanowisko fiskusa i w wyroku z 3 marca 2021 roku (II FSK 3432/18) wskazał, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zamiana wierzytelności wspólnika na udziały prowadzi do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a nie stanowi wpłaty gotówki.
Rozliczenie podatku z tytułu konwersji wierzytelności na udziały
Zgodnie z art. 30b ustawy PIT w przypadku kapitałów pieniężnych opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem podlega dochód. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem w takim wypadku jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów.
W tym miejscu warto przyjrzeć się bliżej zagadnieniu kosztu podatkowego. Należy przyjąć, że wydatkiem udziałowca na wytworzenie wierzytelności (zarówno w ich części odpowiadającej niespłaconej należności głównej, jak i w tzw. części odsetkowej) była wartość nominalna pożyczek udzielonych spółkom kapitałowym.
Należy przy tym zastrzec, że udzielone pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wyłącznie w części, w jakiej nie zostały spłacone (zwrócone) przez pożyczkobiorcę do momentu wnoszenia aportu. Tylko w takim zakresie stanowią bowiem „faktycznie poniesiony” wydatek na wytworzenie przedmiotu aportu.
W odniesieniu do sytuacji, gdy przedmiotem wkładu będą wierzytelności wynikające z umowy pożyczki, w której przypadku nie doszło do żadnych spłat kwoty głównej pożyczki, za faktycznie poniesiony wydatek na ich wytworzenie można więc uznać całą kwotę udzielonej pożyczki.
Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą wierzytelności wynikające z umowy pożyczki, w której przypadku nastąpiła częściowa spłata kwoty głównej pożyczki (w takim przypadku przedmiotem aportu może być jedynie ta część wierzytelności obejmującej kwotę główną pożyczki, która nie wygasła w drodze zapłaty), za faktycznie poniesiony wydatek na wytworzenie wierzytelności będących przedmiotem aportu można uznać kwotę udzielonej pożyczki w części, w jakiej nie została spłacona (zwrócona) przez pożyczkobiorcę.
Przykład 1.
Czy zamiana wierzytelności wspólnika z tytułu udzielonej pożyczki na udziały w spółce z o.o. generuje przychód w podatku PIT?
Udziałowiec udzielił spółce z o.o. pożyczki w kwocie 100 000 zł. Spółka spłaciła 20 000 zł. Następnie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego i w zamian za udzieloną pożyczkę wspólnik otrzymał udziały o wartości nominalnej wynoszącej 120 000 zł. W takim przypadku w momencie konwersji doszło do wniesienia wkładu pieniężnego. Koszt wynosi w tym wypadku 80 000 zł. Przychód to 120 000 zł. Dochód do opodatkowania podatkiem PIT to 40 000 zł.
Jak wskazaliśmy, w przypadku zamiany wierzytelności na udziały dochodzi do czynności opodatkowanej podatkiem PIT w postaci wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Wówczas udziałowiec jest zobowiązany ustalić zarówno przychód, jak i koszt podatkowy oraz rozliczyć podatek z kapitałów pieniężnych w deklaracji PIT-38.
