Spółka cywilna jest specyficznym podmiotem funkcjonującym w obrocie prawnym. Podmiotem praw i obowiązków są jej wspólnicy. Sama spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, wobec czego nie może nabywać praw ani zaciągać zobowiązań. Wspólnicy spółki zawierając umowę spółki cywilnej, mogą w dowolny sposób (oczywiście w zgodzie z przepisami Kodeksu cywilnego) regulować kwestie związane z wnoszonymi wkładami, czy też dowolnie określać udział w zyskach i stratach. Czy zatem zmiana umowy spółki cywilnej, w szczególności zmiana stosunku udziałów, będzie pociągała konieczności uiszczenia podatku PCC? Odpowiedź poniżej.
Spółka cywilna – regulacje kodeksowe
Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Wkład wspólnika do spółki cywilnej może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.
W kwestii określenia udziałów w zyskach i stratach ustawodawca pozostawia wspólnikom możliwość uregulowania tej kwestii w samej umowie spółki. Zgodnie z art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego „[k]ażdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach”.
Tym samym kwestia udziałów wspólników zyskach i stratach uzależniona jest od umownych ustaleń wspólników.
Podatek PCC – przedmiot opodatkowania
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
-
umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
-
umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
-
umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
-
umowy dożywocia,
-
umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
-
ustanowienie hipoteki,
-
ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
-
umowy depozytu nieprawidłowego,
-
umowy spółki,
a także zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:
-
przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania,
-
przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Tym samym, co do zasady zmiana umowy spółki cywilnej będzie podlegała podatkowi PCC.
Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC przy umowie spółki stanowi:
-
przy zawarciu umowy – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego,
-
przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy,
-
przy dopłatach – kwota dopłat,
-
przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki,
-
przy oddaniu spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania – roczna wartość nieodpłatnego używania, którą przyjmuje się w wysokości 4% wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego oddanego do nieodpłatnego używania,
-
przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia,
-
przy przeniesieniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej lub jej siedziby – wartość kapitału zakładowego.
Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.
Zmiana umowy spółki cywilnej a podatek PCC
Czy wobec tego zmiana stosunku udziału wspólnika w zyskach i stratach spowoduje konieczność uiszczenia przez wspólnika spółki cywilnej podatku PCC? Poniżej przedstawiony przykład zawiera odpowiedź na pytanie.
Przykład 1.
Wspólnicy spółki cywilnej na drodze uchwały, zgodnie z zapisami umowy spółki cywilnej, podjęli decyzję, że w związku z poszerzeniem działalności spółki o nowy rodzaj świadczenia usług, stosunek udziału w zyskach i stratach spółki zostaje zmieniony (poprzedni w dniu powstania spółki 15% – wspólnik A, 85% – wspólnik B) – obecnie, po podjęciu uchwały 30% – wspólnik A oraz 70% – wspólnik B. Zmiana udziałów na zasadzie obopólnej zgody, mimo że na mocy uchwały zmienia pierwotny zapis umowy spółki cywilnej, nie jest związana z powiększeniem kapitału spółki ani zwiększeniem wkładu żadnego ze wspólników, jest za to potrzebą sprawiedliwego podziału zysków i strat w związku z obsługą nowych klientów i nowych usług przyszłych spółki cywilnej. Zmiana umowy spółki cywilnej miała na celu jedynie zmianę procentowego udziału wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o PCC podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki cywilnej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W powyższym przykładzie nie mamy styczności z wniesieniem do spółki nowych wkładów.
W związku z tym, że nie dokonano wniesienia nowych wkładów ani pieniężnych, ani niepieniężnych, nie ma podstawy do opodatkowania czynności zmiany udziału w zyskach i stratach wyrażonej w formie uchwały wspólników.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 roku, 0111-KDIB2-3.4014.116.2019.1.PM, zmiana umowy spółki cywilnej, która ma na celu jedynie zmianę procentowego udziału wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej i nie wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wkładu wspólników powodującego zwiększenie majątku spółki cywilnej ani z żadną inną z czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy o PCC jako zmiana umowy spółki osobowej, nie powoduje powstania u wspólnika takiej spółki obowiązku uiszczenia podatku PCC.
Tym samym należy uznać, że zmiana umowy spółki cywilnej opisana w przykładzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Wobec tego na wspólniku spółki cywilnej nie ciąży z tego tytułu żaden obowiązek podatkowy.
