Likwidacja działalności u podatnika rozliczającego się metodą kasową

Likwidacja działalności gospodarczej wiąże się z licznymi obowiązkami przedsiębiorcy w zakresie rozliczenia podatku VAT. Pewne grupy podmiotów korzystają ze szczególnych reguł rozliczeń podatku VAT z uwagi na posiadanie statusu małego podatnika. Chodzi w tym przypadku o rozliczenie na zasadach metody kasowej. W związku z tym warto zastanowić się, jakie konsekwencje podatkowe wywołuje likwidacja działalności gospodarczej u podatnika rozliczającego się metodą kasową, szczególnie w kontekście okoliczności otrzymania płatności już po likwidacji działalności.

Obowiązek podatkowy u małego podatnika podatku VAT

Zasadniczo obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje w dacie wykonania dostawy towaru lub świadczenia usługi. Podstawowa reguła nie uzależnia zatem powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty za wykonane świadczenie. Sprzedawca jest bowiem zobowiązany do zapłaty podatku nawet w sytuacji, gdy nie otrzyma należnego mu wynagrodzenia (w przypadku wierzytelności nieściągalnych może jedynie skorzystać z ulgi na złe długi).

W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, na czym polega metoda kasowa. Otóż, jak podaje art. 21 ust. 1 ustawy VAT, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny;

2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1 (a więc podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej lub przedsiębiorcy niebędącego czynnym podatnikiem podatku VAT)

– po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej metodą kasową; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Zawiadomienia o wyborze metody kasowej dokonuje się poprzez zaznaczenie odpowiedniej pozycji na formularzu VAT-R. Dodatkowo wskażmy, że mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej dopiero po upływie 12 miesięcy, w których trakcie rozliczał się tą metodą, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę.

Jak zatem widać, podstawowym skutkiem wyboru metody kasowej jest przeniesienie daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT na dzień otrzymania zapłaty.

Warto także podkreślić, że metoda kasowa stanowi fakultatywną formę opodatkowania wyłącznie dla małych podatników. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 25 ustawy VAT poprzez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług:

1. u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro;

2. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, zarządzającego alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu – jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

– przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Likwidacja działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT

Przedsiębiorca, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, co przykładowo może być wynikiem likwidacji działalności, jest zobowiązany do podjęcia kilku wymaganych na gruncie ustawy VAT czynności.

Po pierwsze w myśl art. 14 ust. 5 ustawy VAT podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu zwany „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy VAT podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT, który zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego poprzez formularz VAT-Z. Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. 

W konsekwencji na dzień likwidacji działalności gospodarczej mały podatnik VAT zostaje wykreślony z rejestru VAT i z tym dniem traci status czynnego podatnika VAT. 

Otrzymanie płatności za wykonane świadczenie po likwidacji działalności gospodarczej

Na wstępie wskazaliśmy, że w przypadku podatników rozliczających się metodą kasową obowiązek rozliczenia podatku należnego powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób potraktować sytuację, w której podatnik otrzymuje zapłatę już po likwidacji działalności. Czy mimo że przedsiębiorca został wykreślony z rejestru VAT, to ma obowiązek rozliczenia podatku VAT w momencie otrzymania płatności?

Powyższe zagadnienie nie było w sposób jednolity interpretowane przez praktyków. Jednak do przedstawionego problemu odniósł się Dyrektor KIS w piśmie z 3 czerwca 2019 roku, nr 0115-KDIT1-1.4012.237.2019.1.MN.

Dyrektor zaprezentował swoje stanowisko i wskazał, że z dniem określonym w zgłoszeniu VAT-Z podatnik przestaje być zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tym samym zaprzestanie przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej w drodze jej likwidacji oraz złożenie stosownego zgłoszenia celem wykreślenia przez naczelnika urzędu skarbowego podatnika z rejestru podatników VAT skutkuje brakiem obowiązku złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty otrzymanej już po likwidacji działalności.

W rezultacie gdy podatnik otrzyma zapłatę z tytułu sprzedaży dokonanej w czasie aktywnego wykonywania działalności, już po jej likwidacji, to z uwagi na wybór kasowej metody rozliczenia podatku obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży powstanie z chwilą otrzymania zapłaty. Co jednak istotne, obowiązek zapłaty podatku nie będzie ciążył na podatniku w dniu likwidacji działalności gospodarczej, lecz dopiero w dniu otrzymania zapłaty, nawet jeżeli nastąpi ona już po likwidacji.

Przykład 1.

Podatnik VAT rozliczający się metodą kasową wykonał usługę 10 stycznia. Działalność gospodarczą zlikwidował 1 lutego, natomiast zapłatę za usługę otrzymał 5 marca. W tych okolicznościach nie ma on obowiązku zapłaty podatku należnego na dzień likwidacji działalności, lecz na dzień faktycznego otrzymania zapłaty.

Przechodząc do podsumowania, należy wskazać, że likwidacja działalności gospodarczej w przypadku podatnika rozliczającego się metoda kasową rządzi się szczególnymi regułami, jeżeli chodzi o rozliczenie podatku z tytułu dokonanych dostaw lub świadczonych usług. Wynika to z innego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.