Przedsiębiorcy często inwestują swoje środki finansowe w obce środki trwałe. Inwestycje te są często bardzo kosztowne – to zazwyczaj remonty i modernizacja nieruchomości w celu ich dostosowania do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W wielu przypadkach miejsce ma likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, np. ze względu na niepowodzenia biznesowe.
Koszty uzyskania przychodów
Definicję kosztów uzyskania przychodów znajdziemy w art. 22 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej jako ustawa o PIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby wydatek mógł być więc uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powyższej definicji, spełniać łącznie następujące warunki:
-
pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
-
nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
-
być właściwie udokumentowany.
Inwestycje w obcych środkach trwałych
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji inwestycji w obcych środkach trwałych, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Czyli jest to swego rodzaju środek trwały.
Przykład 1.
Przedsiębiorca prowadzący handel artykułami gospodarstwa domowego postanowił rozszerzyć działalność gospodarczą. Wynajął w innym mieście pawilon handlowy, który wymagał jednak gruntownych modernizacji. Przedsiębiorca za zgodą wynajmującego dokonał inwestycji w pawilonie. Umowa najmu lokalu została zawarta na 10 lat. W tym przypadku dokonane nakłady należy uznać za inwestycje w obcym środku trwałym.
W przypadku środków trwałych kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne. Powyższe wynika z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. W świetle tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.
Przypomnijmy, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
-
budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
-
maszyny, urządzenia i środki transportu,
-
inne przedmioty,
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (patrz art. 22a ust. 1 ustawy o PIT).
W ustawie o PIT uznano za środki trwałe również inwestycje w obcym środku trwałym. Tym samym podlegają one amortyzacji (patrz art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Co istotne, w tym przypadku inwestycje zaliczamy do środków trwałych niezależnie od przewidywanego okresu używania, czyli okres używania nie musi być dłuższy niż jeden rok.
Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym – koszty
Przypomnijmy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Czyli w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej, W takim wypadku a contrario straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.
Przykład 2.
Przedsiębiorca prowadzący sieć sklepów spożywczych wynajął pawilon handlowy. Dokonał w nim inwestycji. Podatnik prowadził w pawilonie działalność handlową przez osiem miesięcy. W jego pobliżu otwarto nowy market. W związku z tym przedsiębiorca musiał zamknąć swój pawilon handlowy. Czy w takim przypadku podatnik może zaliczyć poniesione, a nie zamortyzowane nakłady do kosztów uzyskania przychodów.
W tym przypadku straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym stanowią koszt uzyskania przychodu. Przedsiębiorca dokonał likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie z powodu zmiany rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej, nadal będzie bowiem prowadził działalność handlową, tyle tylko, że w innych lokalizacjach. Podsumowując, podatnik będzie mógł zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., numer 0113–KDIPT2–1.4011.211.2019.2.RK.
Przykład 3.
Młody przedsiębiorca postanowił otworzyć swój pierwszy sklep odzieżowy. Podatnik wynajął lokal w galerii handlowej i dokonał w nim inwestycji. Podatnik prowadził w lokalu działalność handlową przez osiem miesięcy, jednak brak doświadczenia spowodował, że zaprzestał jej prowadzenia. Postanowił przebranżowić się i zacząć prowadzić działalność transportową. Podatnik wraz z przebranżowieniem pozostawił niezamortyzowane nakłady w wynajmowanym lokalu.
W tym przypadku nie będzie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów poczynionych w wynajmowanym lokalu. Przedsiębiorca bowiem dokonał likwidacji, ponieważ przebranżowił swoją działalność.
Likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym – VAT
Podatnicy, inwestując w obcy środek trwały, ponoszą często znaczące nakłady. W przypadku, gdy przedsiębiorcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Jednak co podatnik powinien zrobić w sytuacji, gdy dochodzi do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym?
Przykład 4.
Podatnik w 2017 r. wynajmował nieruchomość, w której dokonał inwestycji, przerabiając ją na lokal gastronomiczny. Wartość inwestycji wyniosła 200 000 zł, odliczony podatek VAT – 46 000 zł. Wydatki zaliczył do inwestycji w obcym środku trwałym podlegające amortyzacji. W maju 2019 r. podatnik musiał zakończyć najem. Wynajmujący wyraził zgodę, aby najemca pozostawił poczynione nakłady. Ponadto nie dokonano ich zwrotu. W takiej sytuacji podatnik musi dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku (minęły bowiem dopiero dwa lata od momentu odliczenia podatku naliczonego). Korekty podatnik winien dokonać w maju 2019 r.
Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z /13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15. Stwierdzono w nim, że w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (budynku) podatnik winien dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przypomnijmy, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o PIT podatnik zalicza (z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł), należy dokonać korekty wcześniej odliczonego podatku naliczonego w ciągu 5 kolejnych lat w przypadku jego likwidacji. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Czyli jeśli nie dostaniemy zwrotu za nakłady, musimy dokonać korekty wcześniej rozliczonego podatku naliczonego.
