Różnice kursowe przy kompensacie - jak ustalić?

Rozliczenie wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy kontrahentami zasadniczo może mieć charakter gotówkowy albo bezgotówkowy. Jedną z często stosowanych form rozliczenia bezgotówkowego jest kompensata. Zastosowanie kompensaty w przypadku, gdy faktury wystawione są w walucie polskiej, wydaje się oczywiste, co jednak należy zrobić, w razie gdy wartości na fakturach zostały wyrażone w walucie obcej i na podstawie odrębnych przepisów firmy zobowiązane są do obliczenia różnic kursowych? Sprawdźmy, jak ustalić różnice kursowe przy kompensacie!

Kompensata rozrachunków – co to jest i kiedy może zostać zastosowana?

Z kompensatą możemy mieć do czynienia, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Kompensata jest łatwym sposobem rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności, bez konieczności angażowania środków pieniężnych. Polega na tym, że każda ze stron potrąca swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony. Aby to było możliwe, zgodnie z art. 498 ust. 1 Kodeksu cywilnego muszą być spełnione następujące warunki:

• przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

• obie wierzytelności są wymagalne,

• obie wierzytelności mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości tej wierzytelności, która jest niższa.

Przykład 1.

Pani Dominika jest franczyzobiorcą jednej z sieci handlowych, na podstawie umowy otrzymała fakturę kosztową od franczyzodawcy za udzielenie jej niezbędnej wiedzy, technologii oraz prawa do korzystania ze swojej marki. Z drugiej strony świadczy ona usługi reklamowe na rzecz franczyzodawcy, za co wystawiła fakturę przychodową:

• kwota na fakturze kosztowej: 20 000 PLN

• kwota na fakturze przychodowej: 3000 PLN

Obie strony podjęły decyzję o skompensowaniu wzajemnych zobowiązań i należności do kwoty 3000 PLN. Oznacza to, że pani Dominika pozostałą część kwoty powinna dopłacić franczyzobiorcy. Z uwagi na przekroczenie limitu płatności gotówkowych różnicę wynikającą z faktury kosztowej i przychodowej (17 000 PLN) pani Dominika powinna uregulować przelewem.

Kiedy powstają różnice kursowe?

Różnica kursowa, najogólniej rzecz ujmując, to różnica pomiędzy kwotą faktury wyrażonej w walucie obcej a kwotą faktycznej zapłaty. Z różnicami kursowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wartość danego kosztu/przychodu ustalona według odpowiedniego kursu na walutę polską jest inna od wartości tego kosztu/przychodu z dnia dokonania zapłaty albo otrzymania płatności, także po odpowiednio zastosowanym kursie.

Dodatnie różnice kursowe są wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychody, a ujemne ujemne różnice kursowe zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatnie różnice kursowe powstają m.in. wtedy, gdy wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Analogicznie ujemne różnice kursowe powstają wówczas, gdy wartość:

• przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

• poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Kompensata a różnice kursowe

Stosowanie kompensaty oznacza brak faktycznego przekazania środków pieniężnych, ale skutkiem takiej czynności jest uregulowanie wzajemnych zobowiązań i należności do wysokości niższej wierzytelności. Zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe mogą powstać przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a więc także przy zastosowaniu kompensaty będącej formą zapłaty bezgotówkowej.

W jaki sposób ustalić różnice kursowe przy kompensacie?

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. Jeżeli natomiast do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Kompensując wzajemne zobowiązania i należności wyrażone w walucie obcej, przedsiębiorcy przy ustalaniu różnic kursowych nie mają możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, nie dochodzi bowiem do przepływu waluty między stronami, co oznacza że powinni wziąć pod uwagę kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kompensaty.

Pierwszym krokiem do prawidłowego rozliczenia należności wyrażonych w walucie obcej, które mają zostać skompensowane z naszymi zobowiązaniami, jest zastosowanie dla celów podatkowych kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Następnie otrzymaną w ten sposób wartość należności trzeba porównać z wartością obliczoną po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. W razie, gdy druga wartość jest wyższa, mamy do czynienia z dodatnią różnicą kursową, w przeciwnym wypadku powstaje ujemna różnica kursowa.

Analogicznie postępujemy, rozliczając i ustalając różnice kursowe od kompensowanych zobowiązań wyrażonych w walucie obcej. Dla celów podatkowych używamy zatem kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Otrzymaną wartość porównujemy z wartością obliczoną po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty. Jeżeli druga wartość jest wyższa, powstaje ujemna różnica kursowa, a w przeciwnym razie mamy do czynienia z dodatnią różnicą kursową.

Różnice kursowe przy kompensacie na przykładzie

Przykład 2.

Pani Miranda prowadząca analogiczną działalność jak pani Dominika z przykładu 1. także zdecydowała się w porozumieniu z kontrahentem na zastosowanie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Faktury, które otrzymuje od franczyzodawcy i te, które sama dla niego wystawia, są w walucie obcej (euro):

• kwota na fakturze przychodowej: 2000 euro, data wystawienia i sprzedaży 18 marca 2020 r.;

• kwota na fakturze kosztowej: 2000 euro, data wystawienia i sprzedaży 31 marca 2020 r.

Na mocy decyzji obu stron, wzajemne należności i zobowiązania zostały skompensowane 1 kwietnia 2020 r. W jaki sposób obliczyć różnice kursowe w opisanej sytuacji?

Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, czyli 17 marca 2020 r., wynosi 4,4886 PLN/EUR.
Tabela kursów nr: 053/A/NBP/2020 z 17 marca 2020 r.
2000 × 4,4886 EUR = 8977,20

Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, a zatem 31 marca 2020 r., wynosi 4,5523 PLN/EUR.
Tabela kursów nr: 063/A/NBP/2020 z 31 marca 2020 r.
2000 × 4,5523 EUR = 9104,60 PLN

Druga kwota jest wyższa od pierwszej, co oznacza, że mamy do czynienia z dodatnią różnicą kursową, którą należy zaksięgować jako przychód z działalności.
Wartość dodatniej różnicy kursowej wynosi:
9104,60 PLN - 8977,20 PLN = 127,40 PLN

Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, czyli 30 marca 2020 r., wynosi 4,5395 PLN/EUR.
062/A/NBP/2020 z 30 marca 2020 r.
2000 × 4,5395 EUR = 9079,00 PLN
Tę wartość należy porównać z wartością obliczoną po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, czyli 9104,60 PLN (obliczenia powyżej).

Druga wartość i w tym przypadku jest wyższa, jednak teraz oznacza to powstanie ujemnej różnicy kursowej, którą zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość ujemnej różnicy kursowej wynosi:
9104,60 PLN - 9079,00 PLN = 25,60 PLN

Podsumowując, należy stwierdzić że zastosowanie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności nie zawsze jest prostym rozwiązaniem. Jeżeli mamy do czynienia z fakturami, których wartości wyrażone zostały w walucie obcej, trzeba wziąć pod uwagę różnice kursowe.