Ukryte zyski w fundacji rodzinnej - opodatkowanie CIT

Ukryte zyski i ich opodatkowanie kojarzą się przede wszystkim z tzw. estońskim CIT. Trzeba jednak mieć na uwadze, że pojęcie ukrytych zysków występuje również w przypadku fundacji rodzinnej. Co zatem kiedy mają miejsce ukryte zyski w fundacji rodzinnej? Czy fundacja rodzinna może uniknąć podatku od ukrytych zysków? W naszym artykule skupimy się właśnie na tej tematyce.

Ukryte zyski w fundacji rodzinnej a zasady opodatkowania fundacji rodzinnej

Fundacja rodzinna jest podatnikiem podatku CIT. Jednocześnie korzysta z podmiotowego zwolnienia od podatku na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT. 

Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do podatku, o którym mowa w art. 24q (zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy CIT).

Zgodnie z ww. art. 24q ust. 1 ustawy CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, tj. składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów;
2. mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków

– wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Zatem fundacje rodzinne zostały co do zasady objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Nie znajdzie ono jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. 

Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Ukryte zyski w fundacji rodzinnej

Zamknięty katalog zawierający enumeratywne wyliczenie, co należy rozumieć pod pojęciem ukrytych zysków w przypadku fundacji rodzinnej, jest zawarty w art. 24q ust. 1a ustawy PIT. 

Zgodnie z tym przepisem rozumie się przez to:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
4. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;
6. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Klasycznym przykładem będzie pożyczka udzielona przez beneficjenta fundacji. Otrzymane od fundacji rodzinnej odsetki od tak udzielonej pożyczki będą w myśl art. 24q ust. 1a pkt 1 ustawy CIT uznane za ukryte zyski.

Jak wskazaliśmy powyżej, stawka podatku CIT wynosi w tym przypadku 15% podstawy opodatkowania.

Przepisy wyjaśniają, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia. 

Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. 

Przykładowo, jeżeli beneficjent udzieli fundacji rodzinnej pożyczki w kwocie miliona złotych i uzyska od fundacji odsetki w wysokości 100 tys. zł, to wartością świadczenia będzie kwota 100 tys. zł. Kwota ta będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem CIT. W konsekwencji fundacja zapłaci podatek od ukrytych zysków w kwocie 15 tys. zł (według stawki 15%).

Podatek podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie zostały przekazane lub postawione do dyspozycji (art. 24q ust. 6 ustawy CIT). W zakresie analizowanego przykładu podatek należy uiścić do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu wypłaty odsetek przez fundację (pożyczkobiorcę) beneficjentowi (pożyczkodawcy).

Ukryte zyski w fundacji rodzinnej - zapłata czynszu przez fundację rodzinną nie jest ukrytym zyskiem

Z uwagi na fakt, że katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski ma charakter wyłączny, nie jest możliwe dokonywanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej.

W interpretacji z 11 sierpnia 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.340.2023.1.KW) Dyrektor KIS odpowiadał na pytanie, czy za ukryty zysk w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT można uznać kwotę wypłaconego na rzecz fundatora czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości fundacji rodzinnej.

Organ podatkowy wskazał, że aby dane świadczenie stanowiło ukryty zysk, konieczne jest, by zostało wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 24q ust. 1a ustawy CIT. Tymczasem czynszu za najem nieruchomości nie sposób uznać za:

• pożyczkę i jej pochodne;
• darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia;
• usługi doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancję i poręczenia albo świadczenia o podobnym charakterze;
• opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej czy też know-how.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że wypłacany przez fundację rodzinną czynsz najmu będzie ustalany na warunkach rynkowych, w związku z czym w przypadku transakcji polegającej na zapłacie czynszu nie wystąpi różnica między wartością rynkową a ustaloną między stronami ceną tej transakcji. Nie zostanie więc spełniona przesłanka z art. 24q ust. 1a pkt 4 ustawy CIT, co oznacza, że czynsz najmu nie będzie stanowił w żadnej części ukrytego zysku, o którym mowa w tym przepisie. Czynszu najmu nie można również uznać za żadne inne świadczenie wymienione w art. 24q ust. 1a ustawy CIT.

Należy pamiętać, że zagadnienie ukrytego zysku pojawia się również w odniesieniu do świadczeń przekazywanych przez fundację rodzinną. W konsekwencji także i w tym zakresie może wystąpić obowiązek podatkowy w podatku CIT.