W początkowym okresie po założeniu spółki wspólnicy często sami wykonują pewne czynności (usługi) w ramach oszczędności. Jednakże z punktu widzenia organów podatkowych takie nieodpłatne wykonanie usługi na rzecz spółki może rodzić powstanie obowiązku zapłaty podatku przez spółkę, którego wysokość będzie ustalona w oparciu o „wartość” (cenę rynkową) wykonanej usługi. Pojawia się jednak pytanie, czy usługi wykonywane na rzecz spółki przez wspólników będą traktowane jako nieodpłatne świadczenia w CIT, nawet gdy umowa spółki obliguje wspólników do wykonywania określonych usług nieodpłatnie na jej rzecz?
Czym są nieodpłatne świadczenia w CIT?
W świetle art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenia w CIT stanowią jedno ze źródeł przychodów. Ustawa nie zawiera definicji tego zwrotu, więc przy próbie definiowania należy odnieść się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Definicja taka została przytoczona w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/Gl 201/08, w którym stwierdzono, że:
"(...) pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.(...)"
Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT, można wskazać na pewne ich cechy. Muszą one mieć zawsze charakter jednostronny, pozbawiony jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Warto również zwrócić uwagę na cechę świadczenia wskazaną w nazwie „nieodpłatne świadczenia”, czyli jego nieodpłatność – jest to istotne, ponieważ wskazuje na pewną specyfikę przychodu, tzn. brak kosztu jego uzyskania. Odnosząc się do wyjaśnienia pojęcia „nieodpłatności”, można posłużyć się jego słownikowym brzmieniem: „nieodpłatny” można tłumaczyć jako niewymagający opłaty; bezpłatny. Aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu stanowiącym źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do pewnego zdarzenia, w którego wyniku jeden podmiot dokona określonego świadczenia, natomiast drugi to świadczenie otrzyma nieodpłatnie.
Przykład 1.
Spółka z o.o. ma czterech wspólników, z czego jeden posiada 55 udziałów, a pozostali po 15. Wartość kapitału zakładowego spółki wynosi 5000,00 zł. Funkcję Prezesa Zarządu pełni wspólnik posiadający 55 udziałów. Spółka nie zatrudnia pracowników.
Umowa spółki zawiera zapis, że wspólnicy przez okres 24 miesięcy od dnia jej podpisania są zobowiązani do świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń rzeczowych innych niż wynikających z pełnienia funkcji prezesa lub członka zarządu. Świadczenia te zostały określone odrębnie dla każdego wspólnika.
Obowiązek powtarzających się świadczeń rzeczowych określonych w umowie spółki dotyczy:
- pozyskiwania klientów zainteresowanych produktami i usługami spółki,
- sprzedaży produktów i usług oferowanych przez spółkę,
- reprezentowania spółki na targach i spotkaniach branżowych,
- prowadzenia działań marketingowych na potrzeby spółki,
- projektowania, tworzenia, testowania oprogramowania,
- projektowania, programowania, tworzenia, testowania urządzeń elektronicznych.
Z umowy spółki wynika, że wymienione świadczenia rzeczowe będą wykonywane zgodnie z zapotrzebowaniem spółki na dane usługi, bez wynagrodzenia dla wspólników za wykonywane w tym czasie czynności.
Powyższy przykład unaocznia nieodpłatne świadczenia w CIT. Wspólnicy wykonują usługi na rzecz spółki z o.o. nieodpłatnie (bez otrzymywania dodatkowego wynagrodzenia) przez co osiąga ona korzyści – pozyskuje klientów w wyniku działań poszczególnych wspólników. Świadczenia, które zostały wymienione w umowie spółki, mają charakter nieodpłatny, jednostronny (spółka z o.o. otrzymuje świadczenie od wspólników, ale nie oferuje nic w zamian) oraz występuje brak ekwiwalentu z jej strony. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.
Nieodpłatne świadczenia w CIT na rzecz spółki z o.o. a umowa spółki
Kodeks spółek handlowych przewiduje określone prawa i obowiązki wspólników w spółce z o.o. Niezależnie od takich kodeksowych praw i obowiązków możliwe jest umowne przyznanie szczególnych korzyści lub też nałożenie szczególnych obowiązków. W związku z tym wszystko, co nie ma charakteru „szczególności”, wyjątkowości, nie musi być zastrzeżone w umowie spółki. Celem tego może być z jednej strony zachęcenie do udziału w spółce, jak też uprzywilejowanie niektórych osób, np. jej założycieli. Z drugiej strony wspólnicy mogą nałożyć obowiązki inne ponad te, które normalnie obciążają wspólników. Zgodnie z art. 159 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh), jeżeli wspólnikowi mają być przyznane szczególne korzyści lub jeżeli na wspólników mają być nałożone, oprócz wniesienia wkładów na pokrycie udziałów, inne obowiązki wobec spółki, należy to pod rygorem bezskuteczności wobec niej dokładnie określić w umowie spółki. Co to oznacza? Jeżeli nie będą w niej wskazane konkretnie obowiązki, które wspólnicy muszą wykonywać na rzecz spółki, to nie może ona „zmusić” wspólników żadnymi dostępnymi środkami do wykonywania na jej rzecz dodatkowych świadczeń. W związku z tym przepisem pozostaje art. 176 § 1 ksh, zgodnie z którym, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.
Jak powyższe odnosi się do nieodpłatnych świadczeń? Zawiązując spółkę, wspólnicy zobowiązują się w umowie czy też innym akcie założycielskim do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 3 ksh). Jest nim wypracowanie zysku, którym następnie wspólnicy się dzielą. W takim przypadku mylne może być stwierdzenie, że skoro wspólnik w umowie spółki zobowiązuje się do wykonywania dodatkowych świadczeń nieodpłatnie, które z kolei w późniejszym czasie zaprocentują, ponieważ spółka osiągnie zysk, to w tym przypadku nie będzie nieodpłatnego świadczenia na rzecz spółki, ponieważ wspólnik otrzyma ekwiwalent, tj. część zysku spółki. Przyjmując tego typu tezę, mamy tu do czynienia ze świadczeniem ekwiwalentnym i wówczas nie możemy uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym, które należy kwalifikować jako przychód spółki.
Organy podatkowe są jednak innego zdania. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 roku, 0111-KDIB2-2.4010.11.2018.5.MZ,
"(...)fakt, że świadczenie usług będzie wynikało z zawartej umowy Spółki, nie ma wpływu na skutki podatkowe związane z tym, iż usługi te wykonywane będą bez wynagrodzenia. Wspólnik w tej relacji traktowany jest jako osoba trzecia wobec spółki. Tym samym udział wspólnika w ewentualnych zyskach spółki z o.o. nie uzasadnia braku ustalania przychodu po jej stronie, z tytułu wykonywania na jej rzecz usług bez wynagrodzenia.(...)"
Reasumując, jeżeli wspólnik spółki z o.o. w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki, opartego na art. 159 i art. 176 § 1 ksh, świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia, to spółka z o.o. – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne wykonywanie na rzecz spółki przez jej wspólników usług określonych w umowie spółki z o.o., skutkuje po stronie spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Wartość nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wartość nieodpłatnych świadczeń określa się poprzez porównanie cen transakcji, w tym przypadku kosztów usługi świadczonej na rzecz spółki z o.o. z cenami rynkowymi. Wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia stanowi wymiar oszczędności występujący po stronie świadczeniobiorcy. I właśnie ta oszczędność będzie podstawą do obliczenia przez organ podatkowy podatku.
W myśl art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Nieodpłatne świadczenia w CIT każdorazowo wymagają indywidualnego podejścia organu podatkowego do konkretnej sprawy. Z dużą ostrożnością należy podchodzić do twierdzeń, że każde świadczenie usług na rzecz spółki przez wspólnika/wspólników zostanie potraktowane jako nieodpłatne świadczenie i spowoduje powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego.
