W obrębie działalności gospodarczych prowadzonych przez członków najbliższej rodziny często dochodzi do darowizn obejmujących towary handlowe. Tego rodzaju przesunięcia są korzystne z uwagi na możliwość całkowitego zwolnienia od podatku od darowizny. Trzeba jednak zastanowić się, jakie skutki podatkowe wywołuje darowizna w zakresie zaksięgowanych uprzednio kosztów podatkowych z tytułu wydatku na zakup tych towarów.
Nabycie towarów jako koszt podatkowy
Nie ulega wątpliwości, że w momencie, kiedy przyszły darczyńca dokonuje zakupu towarów, to tego rodzaju wydatek stanowi koszt podatkowy, o którym wspomina art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten podaje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W rezultacie, aby konkretny wydatek zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:
- musi on zostać poniesiony przez podatnika;
- między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem (źródłem przychodu) musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy;
- nie może on być wymieniony w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- musi być właściwie udokumentowany.
Na mocy umowy darowizny dochodzi do przeniesienia własności składników majątkowych z darczyńcy na obdarowanego. Dodatkowo darowizna jest umową nieodpłatną, co oznacza, że darczyńca nie uzyskuje w tym przypadku żadnego przychodu w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.
W tych okolicznościach zostaje zerwany związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Pamiętajmy bowiem, że w momencie dokonania darowizny nie występuje pojęcie przychodu podatkowego, w związku z tym wydatek poniesiony na zakup towarów handlowych nie jest traktowany jako poniesiony w celu uzyskania przychodu.
Dodatkowo wprost do powyższej kwestii odnosi się art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Tak też uznają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2014 r, nr IPTPB1/415-247/14-5/MD, który wyjaśnił, że:
„[…] wydatki na nabycie towarów nie będą stanowić z chwilą ich przekazania w formie darowizny kosztów uzyskania przychodów u darczyńcy. Z chwilą przekazania towarów w drodze darowizny, wydatki poniesione na ich nabycie nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, niezbędne będzie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na nabycie towarów będących przedmiotem darowizny”
Darowizna towarów handlowych - korekta kosztu
Powyższe powoduje, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca przekaże w drodze darowizny towary handlowe, będzie zmuszony do skorygowania uprzednio odliczonych kosztów podatkowych. Korekty należy dokonać w dacie przekazania darowizny w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów ze znakiem (-) lub kolorem czerwonym. Ponadto korektą należy objąć także zapisy w kolumnie 11 „Koszty uboczne zakupu”, jeżeli takowe wystąpiły w momencie nabywania towarów.
Przykład 1.
Przedsiębiorca 10 lutego 2019 r. zakupił towar handlowy o wartości 10 000 zł oraz dodatkowo poniósł koszt transportu i ubezpieczenia w wysokości 2000 zł. 9 sierpnia 2019 r. dokonał darowizny towaru na rzecz swojego syna. W tej dacie powinien zatem dokonać korekty kosztu poprzez wpisanie ze znakiem minus (lub na czerwono) wartości 10 000 zł w kolumnie 10 oraz 2000 zł w kolumnie 11.
Potwierdza to choćby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPB1.4511.117.2017.1.PSZ:
„Również przekazanie w drodze darowizny składników majątku niezaliczonych do środków trwałych (tj. wyposażenia) wykorzystywanych w działalności, nie skutkuje koniecznością skorygowania kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednim zaliczeniem do tych kosztów, poniesionych wydatków na nabycie tych składników. Jeżeli podatnik wykaże, iż darowane składniki majątku były faktycznie wykorzystywane w działalności gospodarczej i przyczyniły się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to ma prawo wydatki na ich nabycie pozostawić w kosztach uzyskania przychodów, pomimo nieodpłatnego przekazania ich innej osobie”.
Swoje stanowisko organy podatkowe uzasadniają faktem, że jednym z warunków kwalifikacji kosztu podatkowego jest rzeczywiste poniesienie przez podatnika wydatku na nabycie. W przypadku natomiast darowizny mamy do czynienia z nabyciem nieodpłatnym, w związku z czym trudno mówić o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku.
Tak też wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.315.2017.1.IM:
„Reasumując, skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło nieodpłatnie, wartość ich nie może być zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności, należy wskazać, że choć sama darowizna towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, ponieważ na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy jest wyłączona z zakresu opodatkowania, to jednak nie można stwierdzić, że tego rodzaju czynność jest zupełnie neutralna na gruncie podatku dochodowego. Przedsiębiorcy występujący jako darczyńcy muszą w tym przypadku pamiętać i mieć na uwadze, że dokonanie darowizny obliguje ich do przeprowadzenia korekty kosztów towarów z uwagi na zerwanie więzi pomiędzy poniesionym wydatkiem a potencjalnym przychodem podatkowym.
