W ramach niniejszego artykułu zajmiemy się kwestią wypłaty zaliczek na poczet zysku w spółce osobowej. Wskazać bowiem należy, że z taką sytuacją mamy dość często do czynienia i sprawia ona niemały kłopot wspólnikom spółek. Poniżej postaramy się w sposób dogłębny wyjaśnić, w jaki sposób rozliczana jest wypłata zaliczek na poczet zysku przez wspólników w trakcie roku.
Sposób rozliczania spółek osobowych
Zanim jednak przejdziemy do samych zaliczek na poczet zysku, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić zasady opodatkowania spółek osobowych. Otóż z uwagi na fakt, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki. Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Powyższe powoduje, że spółki osobowe uznawane są za transparentne podatkowo, zaś do rozliczeń wspólników z prowadzonej aktywności należy stosować zasady właściwe dla pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podstawy wypłaty zysku wspólnikom
Prawo wspólników do udziału w zysku spółki opisane jest w Kodeksie spółek handlowych. W świetle art. 52 ustawy wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W rezultacie co do zasady prawo żądania wypłaty zysku powstaje po zakończeniu roku obrotowego.
Sama wypłata zaliczek na poczet zysku nie została opisana w Kodeksie spółek handlowych, ale też i żaden przepis nie zawiera zakazu pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku. Powoduje to, że wspólnicy mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku.
Wypłata zaliczek na poczet zysku a brak przychodu
Należy podkreślić, że zarówno wypłata wspólnikom samego zysku na koniec roku, jak i wypłata zaliczek na poczet zysku, nie powoduje powstania przychodu u wspólników. Wynika to bowiem z faktu, iż wypracowany i proporcjonalnie przypadający na wspólnika dochód jest opodatkowywany na bieżąco poprzez konieczność wpłacania zaliczek na podatek. W rezultacie płacenie podatku od zaliczek na poczet zysku powodowałoby podwójne opodatkowanie tego samego źródła. Takie same wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 25 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPB1.4511.218.2016.1.K:
dochodem wspólnika spółki komandytowej podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami spółki komandytowej, przypisanymi temu wspólnikowi zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku tej spółki.u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości pomniejszenia tak ustalonego dochodu o kwotę wypłaconych wspólnikowi zaliczek na poczet zysku. W konsekwencji, opodatkowanie tychże zaliczek powodowałoby dwukrotne objęcie tego samego dochodu opodatkowaniem.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone mu w trakcie roku obrotowego (podatkowego) zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane.
Sytuacja jest prosta, gdy wypłata zaliczek na poczet zysku odpowiada w swojej wysokości wypłaconemu na koniec roku zysku. Przeważnie jednak wspólnicy w trakcie roku nie wiedzą, jaki zysk spółka wypracuje na zakończenie. Nierzadkie są zatem sytuacje, gdy w trakcie roku pobrane zaliczki przewyższą zysk spółki. Nie stanowi to problemu w sytuacji, gdy wspólnik zwróci spółce powstałą różnicę. W przeciwnym wypadku po stronie wspólników powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2012 r., nr ITPB1/415-387/12/MR. W uzasadnieniu pisma czytamy:
W kwestii natomiast konsekwencji podatkowych poboru / rozliczenia zaliczek na poczet przyszłego zysku stwierdzić należy, iż jeżeli w myśl odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, dopuszczalne jest pobieranie przez wspólnika spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego zysku, to w przypadku gdy Wnioskodawca na koniec roku podatkowego rozliczy się z pobranych zaliczek (poprzez zwrot różnicy między kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na Niego zyskiem bądź poprzez całkowity zwrot pobranych zaliczek) bądź też pobrane zaliczki będą pomniejszały udział Wnioskodawcy w spółce, po stronie Wnioskodawcy, w związku z pobieraniem w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłych zysków nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
Jednakże w przypadku gdy na koniec roku podatkowego Wnioskodawca nie rozliczy się z pobranych zaliczek (tekst jedn.: nie zwróci różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na Niego zyskiem), a rozliczenie pobranych zaliczek nastąpi w przyszłości, od początku nowego roku podatkowego do czasu rozliczenia pobranych zaliczek po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, w wysokości odsetek jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie Wnioskodawca będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi mu środkami pieniężnymi (korzystał z cudzego kapitału, tj. środków należących się spółce komandytowej).
Zaprezentujemy konkretne sytuacje na przykładach.
Przykład 1.
Wspólnik spółki osobowej w ciągu roku pobrał na poczet zysku spółki 5 zaliczek po 5000 zł. Po zakończeniu roku obrachunkowego okazało się, że zysk przypadający na wspólnika wynosi 25 000 zł. Oznacza to, że powyższe kwoty równoważą się, a wypłata zaliczek na poczet zysku jest neutralna podatkowo.
Przykład 2.
Wspólnik spółki osobowej w ciągu roku pobrał na poczet zysku spółki 5 zaliczek po 5000 zł. Po zakończeniu roku obrachunkowego okazało się, że zysk przypadający na wspólnika wynosi 19 000 zł. Wspólnik zwrócił spółce różnicę, tj. 6000 zł. Również w tym przypadku wypłata zaliczek na poczet zysku nie wywołuje konsekwencji podatkowych.
Przykład 3.
Wspólnik spółki osobowej w ciągu roku pobrał na poczet zysku spółki 5 zaliczek po 5000 zł. Po zakończeniu roku obrachunkowego okazało się, że zysk przypadający na wspólnika wynosi 19 000 zł. Wspólnik nie pokrył różnicy, co powoduje, że otrzymał on nieodpłatne prawo korzystania z kapitału spółki. W rezultacie powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział w zysku spółki) stanowiły pożyczkę.
