Zarząd spółek kapitałowych jest obowiązkowym i bardzo istotnym organem osób prawnych. Wszelkie kwestie związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu przypisane są do jego kompetencji. Członek zarządu może pełnić swoją funkcję na podstawie różnych tytułów prawnych. Żaden przepis nie zabrania członkom zarządu wykonywania swoich zadań i czynności jako nieodpłatne świadczenia. Pojawia się jednak wątpliwość, czy taka sytuacja nie spowoduje powstania po stronie spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Koncepcja świadczeń nieodpłatnych
Kluczowe w kontekście przedstawionego problemu jest brzmienie art. 12 ust. 2 ustawy CIT, który wskazuje, iż przychodem spółki jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W świetle tego przepisu można przyjąć, że pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie. Kwestia, czy wystąpi w tym przypadku opodatkowany przychód, zależy od ustalenia, czy mamy do czynienia z odpłatnością.
Pomocny w kwestii ustalenia, kiedy występują nieodpłatne świadczenia, może być wyrok WSA w Kielcach z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 254/12:
Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szersze znaczenie niż w prawie cywilnym. O ile bowiem w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt definitywnego osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.
W związku z powyższym pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Kwestia opodatkowania zależna od podmiotu pełniącego funkcję
Jak wskazują liczne interpretacje podatkowe, w sytuacji gdy świadczący nieodpłatne usługi członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem, nie generuje to po stronie spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wynika to z faktu, że wspólnik otrzymuje inne niż wynagrodzenie korzyści, np. w postaci dywidendy.
Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-457/15-2/AK, gdzie czytamy:
Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Osoba fizyczna wyznaczona przez wspólnika pełniąc funkcje zarządcze realizuje wyłącznie cele gospodarcze wspólnika co do spółki zależnej. Nie stanowi ona niezależnej osoby realizującej własne cele gospodarcze. Jako osoba specjalnie wyznaczona przez wspólnika, świadczy usługi w jego imieniu. Innymi słowy, pracownicy/współpracownicy wspólnika świadczą usługi zarządcze w celu realizacji założeń gospodarczych Wspólnika, (będąc osobą prawną Wspólnik nie może jej pełnić samodzielnie), za co Wspólnik otrzymuje korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy Członkowie Zarządu pełnią swoje funkcje w Spółce bez wynagrodzenia należało uznać za prawidłowe.
W rezultacie w sytuacji gdy funkcję członka zarządu bez wynagrodzenia pełni osoba niebędąca udziałowcem lub akcjonariuszem spółki, taka usługa może zostać zakwalifikowana jako przychód spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W takim bowiem przypadku członek zarządu, w związku z wykonywanymi czynnościami, nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych.
Nieodpłatne świadczenia - wycena
W przypadku gdy dojdzie do stwierdzenia, że nieodpłatne świadczenia członka zarządu spowodują powstanie po stronie spółki przychodu, konieczne jest prawidłowe ustalenie wysokości tego przychodu. W tym celu sięgnąć należy do treści art. 14 ust. 5-6a ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
W rezultacie przychód należy określić w wartościach odpowiadających tym rynkowym, co powoduje, że nie może być wyznaczony w dowolnej wysokości. W praktyce przedsiębiorcy najczęściej korzystają z danych udostępnianych przez GUS.
Przykład 1.
Pan Hubert jest wspólnikiem spółki z o.o. Dodatkowo pełni funkcję prezesa zarządu bez wynagrodzenia. Taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki z o.o. przychodu z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ pan Hubert może w przyszłości otrzymać inne korzyści finansowe (dywidendy, dodatkowe udziały w spółce itp.).
Przykład 2.
Pan Michał chciał pomóc swojemu koledze i postanowił pełnić funkcję wiceprezesa zarządu w jego spółce z o.o. Z uwagi na fakt, że pan Michał nie otrzyma w zamian za świadczoną pracę żadnego ekwiwalentu, jego praca stanowi nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji spółka z o.o. powinna rozpoznać przychód. Na podstawie danych z GUS ustaliła ona, że wiceprezesi zarządu otrzymują średnią miesięczną pensję w kwocie 5000 zł. Oznacza to, że spółka w każdym miesiącu powinna rozpoznać przychód podatkowy w kwocie 5000 zł.
