Sprzedawca zobowiązany jest do określenia i zastosowania właściwej stawki VAT przy dostawie towarów lub świadczeniu usług. W praktyce gospodarczej zdarzają się jednak błędy w zakresie jej ustalenia. Zawyżona stawka VAT na fakturze, a więc także zawyżona kwota podatku należnego, podlega korekcie. Wystawiana jest wówczas faktura korygująca z zastosowaniem prawidłowej stawki VAT.
Zawyżona stawka VAT - jak skorygować?
Faktura korygująca w przypadku zawyżenia stawki VAT na fakturze wykazywana jest w pliku JPK_V7M/JPK_V7K w okresie bieżącym. Obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, dokonuje się pod warunkiem, że z posiadanej przez podatnika dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Sytuacja jest bardziej skomplikowana, gdy zawyżona stawka VAT dotyczy sprzedaży konsumenckiej.
Zawyżona stawka VAT w sprzedaży konsumenckiej – czy jednostronna korekta jest dopuszczalna?
W ustawie o podatku od towarów i usług nie określono, w jaki sposób powinien postąpić podatnik w przypadku zawyżenia stawki VAT w ramach sprzedaży konsumenckiej ewidencjonowanej za pomocą kas fiskalnych i dokumentowanej paragonami. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych co do zasady jest ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Sprzedaż dokonana na rzecz konsumentów, zarejestrowana za pomocą kas fiskalnych i udokumentowana paragonami fiskalnymi, zazwyczaj wiąże się z brakiem możliwości skontaktowania się przez sprzedawcę z nabywcami. W praktyce oznacza to, że w razie zastosowania przez dostawcę towarów lub usług zawyżonej stawki VAT w ramach sprzedaży konsumenckiej ewidencjonowanej na kasach rejestrujących sprzedawca nie może następnie z udziałem drugiej strony w odniesieniu do tak wykazanej transakcji zastosować stawki niższej. Pojawia się zatem pytanie, czy podatnik ma prawo skorygować zawyżoną stawkę VAT w zakresie sprzedaży na rzecz konsumentów udokumentowaną paragonami fiskalnymi w sytuacji, gdy nie ma możliwości kontaktu z nabywcami błędnie opodatkowanych towarów lub usług, a w konsekwencji nie ma także sposobności zwrotu nabywcom nadpłaconego podatku VAT.
Ciężar ekonomiczny podatku VAT ponoszą nabywcy, czyli konsumenci, dlatego sądy administracyjne prezentują odmienne stanowiska odnośnie do sytuacji, gdy sprzedawca zawyżył stawkę VAT w zakresie sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej na kasach fiskalnych i nie ma już możliwości skontaktowania się z nabywcami towarów lub usług, a tym samym zwrócenia im nadpłaconego podatku VAT.
Korzystny dla podatników pogląd, że sprzedawca ma prawo do korekty zawyżonej stawki VAT zastosowanej w sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i udokumentowanej paragonami fiskalnymi, został zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1295/18) z 17 marca 2022 roku:
„[…] nie można zgodzić się bowiem ze stanowiskiem, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą. W szczególności nie można podzielić argumentacji zaprezentowanej w powołanym wyroku, że umożliwienie podatnikowi dokonania korekty bez jednoczesnego udziału drugiej strony transakcji mogłoby prowadzić do tworzenia sytuacji, w których sprzedawca mógłby nawet celowo manipulować tymi parametrami i bezpośrednio po zrealizowanych transakcjach tak je korygować, aby poprzez zmianę wartości podatku należnego VAT (uprzednio już skalkulowanego w cenie) uzyskiwać dodatkowe przysporzenia finansowe. Wydaje się, że tak zdefiniowane ryzyko nadużycia podatkowego jest iluzoryczne”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 297/19) z 27 września 2019 roku także potwierdza prawo podatnika do dokonania korekty w zakresie zastosowania zawyżonej stawki VAT w sprzedaży konsumenckiej:
„Skoro ustawodawca nie określił sposobu dokumentowania korekty sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej, to – zdaniem sądu – korekta ta może zostać dokonana w dowolny sposób, z tym jednak zastrzeżeniem, że musi on być czytelny i możliwy do zweryfikowania”.
Przykładem wyroku z odmiennym poglądem, a mianowicie, że sprzedawca nie ma prawa do korekty zawyżonej stawki VAT zastosowanej w ramach sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej na kasach fiskalnych i udokumentowanej paragonami fiskalnymi, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1725/17) z 1 lipca 2020 roku:
„[…] w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, udokumentowanej paragonami fiskalnymi zgodnie z faktycznym przebiegiem tej transakcji, podatnik-sprzedawca w sytuacji wcześniejszego zastosowania zawyżonej stawki podatku VAT nie może następnie jednostronnie i bez udziału drugiej strony tak wykazanej transakcji zastosować stawkę niższą, oraz z tego powodu dokonać równocześnie takiej zmiany (podwyższenia) uprzednio wykazanego obrotu, aby całkowita uprzednio uiszczona cena brutto przez nabywcę pozostała bez zmian”.
Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawa podatnika do dokonania korekty zawyżonej stawki VAT w ramach sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej na kasach rejestrujących i udokumentowanej paragonami fiskalnymi jest niejednolite, dominuje jednak pogląd korzystny dla podatników przyznający sprzedawcy prawo do skorygowania zawyżonej wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Czy można skorygować zawyżoną stawkę VAT w sprzedaży konsumenckiej i zwrócić nadpłatę podatku VAT nabywcy?
Zwróćmy uwagę na to, że organy podatkowe i sądy administracyjne w razie odmowy podatnikowi prawa do korekty zawyżonej stawki VAT w ramach sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej na kasach rejestrujących i udokumentowanej paragonami fiskalnymi argumentują odmowę tym, że w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznego konsumenta, w związku z tym zwrot zapłaconego VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. W związku z tym w części wydawanych interpretacji indywidualnych czy wyroków sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom, to nie przysługuje mu też prawo do skorygowania zawyżonej stawki VAT.
Może się jednak zdarzyć, że sprzedawca ma możliwość skontaktowania się z nabywcami błędnie opodatkowanych towarów lub usług, a w konsekwencji zwrotu nabywcom nadpłaconego podatku VAT.
Przykład 1.
Pan Tomasz prowadzi firmę w zakresie montażu stolarki okiennej i drzwiowej. Wykonał usługę polegającą na montażu okien w budynku mieszkalnym, a w skład usługi wchodzi zakup u producenta określonego typu okien i ich montaż. Usługa sprzedawana jest jako całość. Pan Tomasz zewidencjonował sprzedaż za pomocą kasy rejestrującej z zastosowaniem 23-procentowej stawki VAT. Wykonanie kompleksowej usługi polegającej na dostawie materiałów wraz z wykonaniem robót budowlanych mających na celu trwały montaż tych materiałów w budynkach/lokalach objętych społecznym programem mieszkaniowym objęte jest 8-procentową stawką VAT. Do całości usługi wraz z materiałem należało zatem zastosować 8-procentową stawkę. W jaki sposób powinien postąpić pan Tomasz, gdy po wykonaniu usługi i zewidencjonowaniu sprzedaży na kasie rejestrującej stwierdził, że zastosował zawyżoną stawkę VAT w wysokości 23% zamiast 8%?
Pan Tomasz może skorygować zawyżoną stawkę VAT w ramach sprzedaży konsumenckiej zewidencjonowanej na kasie rejestrującej i udokumentowanej paragonem fiskalnym, a następnie zwrócić nabywcy kwotę nadpłaconego podatku VAT. Korekty błędnej stawki VAT wykazanej na paragonie należy dokonać w prowadzonej odrębnej ewidencji.
