Powszechnie spotykaną praktyką jest pobieranie przez sprzedawców zaliczek na poczet wykonanych w przyszłości dostaw towarów i usług. Otrzymaną zaliczkę należy rozliczyć, co jak wskazuje praktyka niejednokrotnie przysparza problemów przedsiębiorcom. Jak zaliczka u sprzedawcy powinna zostać rozliczona?
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
-
wystawienia faktury albo
-
uregulowania należności.
Jednocześnie do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższe oznacza, że nie każde otrzymane należności są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny.
W konsekwencji przychód powstanie dopiero w momencie wykonania usługi czy dostawy towarów.
Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-65/12/AB, gdzie możemy przeczytać:
(…) otrzymane wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) przed zakończeniem kursu, co do zasady stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, co do zasady ich otrzymanie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje uzyskania przychodu podatkowego. Jak bowiem wskazano we wniosku zawarta w umowie klauzula stwierdzająca, że wpłaty mają charakter ostateczny nie wywołuje skutków prawnych gdyż, została przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów zaliczona do katalogu klauzul niedozwolonych. W konsekwencji, przychód z tytułu wykonywanych usług szkoleniowych powstanie w dacie wykonania usługi, niezależnie od tego w którym roku dojdzie do ukończenia kursu.(…).
Jednocześnie można spotkać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sytuacji gdy strony ustaliły cenę ostateczną, nawet pomimo niewykonania usługi powstanie przychód. Taki pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2011 r., nr IPTPB1/415-160/11-4/MD, gdzie wskazał, że:
(…) otrzymana kwota potwierdzona fakturą, nie stanowi przedpłaty ani zaliczki. Zapłata z góry za usługi marketingowe, które będą świadczone w okresie 3 lat, stanowi przychód podatkowy w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 14 ust. 1c - w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Nie można bowiem traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia, jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. (…).
Faktury zaliczkowe w PKPiR
Pobrana zaliczka stanie się przychodem podatkowym dopiero po zrealizowaniu dostawy czy wykonaniu usługi. Wtedy należy wystawić końcową fakturę, na pozostałą kwotę należności. Na jej podstawie należy wpisać w kolumnie 7 księgi łączną wartość uzyskanego przychodu, tj. kwotę netto wynikającą z faktury zaliczkowej plus kwotę netto z faktury końcowej.
Przykład 1.
Wartość transakcji dostawy towarów wyniosła 1000 zł. Podatnik otrzymał w marcu zaliczkę na kwotę 500 zł. W kwietniu w momencie dokonania dostawy otrzymał pozostałą część należności. Oznacza to, iż w kwietniu powinien rozliczyć całą transakcję.
Zaliczka na kasie a przychód
Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca wprowadził nowe uregulowania, które pozwalają uznać zaliczki ewidencjonowane w kasie fiskalnej za przychód w momencie ich otrzymania.
Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT w przypadku pobrania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za datę powstania przychodu uznaje się dzień pobrania wpłaty, jeżeli podatnicy w terminie do 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej – w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęli ewidencjonowanie obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawiadomią właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tego sposobu ustalania daty powstania przychodu.
Przykład 2.
Podatnik pobrał zaliczkę na poczet dostawy towarów w kwocie 1000 zł. Zewidencjonował ją w kasie fiskalnej. Wcześniej dokonał 2. zgłoszenia do urzędu skarbowego, że otrzymane zaliczki, ewidencjonowane w kasie, uznaje za przychód w momencie pobrania wpłaty. W takim przypadku kwota netto zaliczki stanowi dla podatnika przychód w dacie otrzymania. Zaliczkę rozliczy w kolumnie 7 PKPiR – na podstawie raportu kasowego.
Zaliczka u sprzedawcy a VAT
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
W przypadku gdy przed wykonaniem usługi / dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek czy ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w stosunku do kwoty jaka wpłynęła. Kwotę VAT od zaliczki wylicza się metodą “w stu”, co oznacza że otrzymaną wartość należy potraktować jako kwotę brutto.
