Transakcje zagraniczne - moment powstania obowiązku podatkowego

W 2014 roku w życie weszła nowelizacja ustawy o VAT, która zawiera istotne zmiany w zakresie powstawania obowiązku podatkowego. Co ważne, modyfikacje odnoszą się zarówno do transakcji krajowych, jak i zagranicznych.

Kupno towarów zagranicznych

Przy regulacjach dotyczących powstania obowiązku podatkowego VAT duże znaczenie ma miejsce rozpoczęcia zakupu towarów. W zależności od niego mamy do czynienia albo wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (w ramach UE), albo importem z krajów trzecich.

Import towarów a obowiązek podatkowy

Import towarów definiuje się jako przywóz towarów na teren UE z terytorium państwa trzeciego. Nowy art. 19a ust. 9 Ustawy o podatku od towarów i usług mówi, że z chwilą powstania długu celnego rodzi się obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Tutaj żadnych zmian w stosunku do 2013 roku nie ma.

To jednak nie wszystko, trzeba bowiem zajrzeć jeszcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który reguluje kwestię momentu powstawania długu celnego w dziale VII, rozdziale drugim, artykułach 201-216.

Według art. 201 ust. 1 dług celny w przywozie rodzi się w efekcie:

  • dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym lub
  • umieszczenia takiego towaru pod procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności przywozowych.

Ust. 2 mówi zaś, że dług celny powstaje w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Pod uwagę jednakże trzeba wziąć także wyjątki zawarte w art. 19a ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Jeden z nich dotyczy sytuacji, kiedy towary są obejmowane procedurą celną przetwarzania pod kontrolą celną - wtedy obowiązek podatkowy z importu rodzi się dopiero w momencie objęcia tą procedurą. Z kolei w przypadku pobierania opłat wyrównawczych lub o podobnym charakterze lub wtedy, gdy obejmowane są one procedurą celną:

  • składu celnego,
  • odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,
  • uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń,
  • tranzytu lub
  • przeznaczeniem celnym - wprowadzenie towarów do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego,

- wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymagalności tych opłat.

WNT - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów

Opodatkowanie VAT dotyczy m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium państwa - czyli WNT. Definicja zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy mówi, że WNT to nabycie prawa do rozporządzania konkretnymi towarami jak właściciel, przy czym towary mają być wysłane (bądź przetransportowane) na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż kraj rozpoczęcia dostawy. Ponadto przepisy jako podatnika określają nabywcę towarów.

Kwestia obowiązku podatkowego z tytułu WNT jest opisana w art. 20 ust. 5 Ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te wskazują, że obowiązek ten rodzi się w momencie wystawienia faktury przez podatnika od wartości dodanej. Co ważne, nie może zostać wystawiona później niż do 15 dnia miesiąca, który następuje po miesiącu dokonania dostawy towaru, stanowiącego przedmiot WNT.

Nie trudno zauważyć, iż moment wystawienia faktury nie stracił na znaczeniu przy ustalaniu obowiązku podatkowego przy WNT. Dodatkowo jeśli podatnik nie dostał faktury od sprzedawcy, musi mieć baczenie na termin graniczny - czyli 15 dzień miesiąca, który następuje po miesiącu realizacji dostawy.

 Przykład 1.

Podatnik nabył towary od kontrahenta z Czech, których dostawa nastąpiła 20 stycznia 2014 roku. Sprzedawca natomiast wystawił fakturę dnia 3 lutego 2014 roku. Zatem w tym przypadku obowiązek podatkowy u nabywcy powstaje w momencie wystawienia dokumentu - czyli 3 lutego.

Natomiast gdyby sprzedawca zwlekał z wystawieniem faktury i przekazał ją podatnikowi dopiero 21 lutego, wówczas obowiązek podatkowy powstawałby wraz z 15 dniem miesiąca następującego po dostawie, czyli 15 lutego.

Import usług

Ustawa o VAT określa import usług jako świadczenie usług, z tytułu wykonywania których podatnikiem jest wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 usługobiorca. Na podstawie tego przepisu wiadomo, że może to być osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej oraz osoba fizyczna nabywająca usługi, o ile zostały spełnione warunku wymienione poniżej:

  • usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

  • usługobiorcą jest:

    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT-UE,

    • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub

    • osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT-UE.

2014 rok przyniósł zmiany w kwestii importu usług - od pierwszego stycznia obowiązek podatkowy z tego tytułu nie wiąże się z wystawieniem faktury. W sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas obowiązek rodzi się zgodnie z zasadami ogólnymi, to znaczy w momencie wykonania usługi. Bez znaczenia zaś pozostaje wystawienie lub otrzymanie faktury od sprzedającego.

Polecamy

Termin odliczenia podatku VAT w 2014 roku - wątpliwości podatników

Przykład 2.

Podatnik nabył usługę informatyczną od kontrahenta z Niemiec, która została wykonana z dniem 3 marca 2014 roku. Sprzedawca natomiast zwleka z wystawieniem faktury dokumentującej transakcję, przez co podatnik nie otrzymał jej do dziś. Fakt nieotrzymania dokumentu jest jednak nieistotny, ponieważ podatnik jest zobowiązany do wykazania podatku w momencie wykonania usługi. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi powstał zatem 3 marca 2014 roku.

Sprzedaż towarów za granicę

W przypadku sprzedaży towarów także stosuje się regułę ustalania docelowego miejsca dostawy - to znaczy państwa kontrahenta, który jest nabywcą. Jest to istotne dlatego, że inny moment powstania obowiązku podatkowego pojawia się przy WDT (wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów), a inny w przypadku eksportu do krajów trzecich.

Eksport

Eksportem towarów jest dostawa dóbr wysyłanych bądź transportowanych z terenu państwa, które nie jest członkiem UE, przez:

  • dostawcę lub na jego rzecz,
  • nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych),

- o ile wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest zaakceptowany przez urząd celny ustalony w przepisach celnych.

Znowelizowana Ustawa o podatku od towarów i usług określa, że obowiązek podatkowy przy eksporcie towarów

rodzi się na identycznych zasadach, jak w sytuacji obrotu krajowego. Zasady ogólne zawarte w artykule 19a precyzują moment powstania obowiązku podatkowego - jest on tożsamy z chwilą dokonania dostawy towarów.

Warto wiedzieć także, jaka stawka VAT obowiązuje w przypadku eksportu towarów - art. 41 ust. 4 mówi, że ma ona wysokość 0%. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że zastosowanie jej możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik dostał dokument, który potwierdza wywóz towaru poza UE, przed upływem terminu składania deklaracji podatkowej dotyczącej danego okresu rozliczeniowego.

Od stycznia 2014 roku obowiązują też dwa nowe ustępy w artykule 41 (9a oraz 9b) odnoszące się do kwestii eksportu. W przypadku gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty zanim dokonał dostawy towarów, wówczas stawka 0% ma zastosowanie do otrzymanej zapłaty. Pojawia się tu pewien warunek - wywóz tych towarów musi mieć miejsce w czasie maksimum 2 miesięcy licząc od ostatniego dnia miesiąca otrzymania zapłaty; termin ten obowiązuje też w kwestii otrzymania dokumentu, który potwierdza ten wywóz. Taka sama reguła ma zastosowanie do wywozu w późniejszym niż wymienionym terminie (2 m-ce) - ale termin ten musi być uzasadniony specyfiką dokonywania dostawy, która jest potwierdzona warunkami określającymi termin wywozu towarów.

WDT - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) to wywóz towarów z terenu kraju na teren innego kraju UE. Trzeba wiedzieć jeszcze, że o WDT można mówić wtedy, gdy dostawę realizuje podatnik niezwolniony z VAT ze względu na limit sprzedaży (art. 113 ust. 1 i 9).

Art. 20 ust. 1 Ustawy o podatku od towarów i usług reguluje kwestię obowiązku podatkowego przy WDT - rodzi się on w momencie wystawienia przez podatnika faktury, ale nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Z tego wynika, że obowiązek wciąż może być powiązany z dokumentującą sprzedaż fakturą.

Przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można skorzystać ze zerowej stawki VAT, należy jednak wziąć pod uwagę warunki opisane w art. 42 ust.1:

  • podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
  • podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
  • podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Analizując nowe prawo, można dojść do wniosku, że w przypadku obowiązku podatkowego przy obrocie z

 zagranicznymi klientami zmiany nie są tak doniosłe, jak w sytuacji obrotu krajowego. Obowiązek podatkowy wciąż jest uzależniony od chwili wystawienia faktury w wewnątrzwspólnotowym obrocie towarów. Z kolei jeśli chodzi o transakcje z kontrahentami z krajów trzecich, decydująca jest chwila realizacji usługi lub dostawy. Wyjątek stanowi import towarów.