Nabywając usługi od kontrahentów z innych krajów, podatnicy mogą mieć wiele wątpliwości co do ustalenia, kiedy powinni wykazać transakcję w deklaracji VAT. Szczególnie kłopotliwe staje się, gdy na otrzymanej fakturze widnieją trzy różne daty i jednoznacznie nie została określona data sprzedaży. Jak wówczas rozliczyć transakcję? Czy błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług powoduje konsekwencje podatkowe?
Import usług – ogólne informacje
Import usług to nabycie usług przez podatnika z Polski od podatnika z innego kraju należącego do Unii Europejskiej (import usług art. 28b) lub podatnika spoza niej. W przypadku importu usług do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej transakcji zobowiązany jest nabywca.
Obowiązek podatkowy przy imporcie usług
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi lub dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wyświadczenia usługi otrzymano zaliczkę lub przedpłatę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania.
W przypadku importu usług nie wyróżnia się szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego, zatem powstanie on na zasadach ogólnych, czyli z chwilą wykonania usług, a jeżeli wcześniej ma miejsce zaliczka lub przedpłata, to w momencie zapłaty.
Różne daty przy imporcie usług – kiedy rozliczyć transakcję?
Podatnicy dokonujący importu usług zobligowani są do rozliczenia transakcji na gruncie podatku VAT i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Najczęściej nabywają oni czasowe dostępy do aplikacji, a warto wspomnieć, że długości wykupionych dostępów mogą być różne. Czasami są to pełne miesiące, jednak zdarza się również, że usługa dotyczy przełomu dwóch miesięcy, kwartałów lub lat. Dodatkowo faktura wystawiana jest w trakcie tego okresu, a płatność dokonywana przed udzieleniem dostępu.
Jak określić datę sprzedaży na fakturze za import?
W przypadku, gdy na otrzymanej od kontrahenta z innego państwa fakturze dotyczącej nabycia usługi przedstawiony zostaje okres świadczenia usługi na przełomie dwóch miesięcy, wówczas za datę powstania obowiązku podatkowego przyjmuje się dzień zakończenia świadczenia usługi. Zatem jeżeli dotyczy ona np. kwietnia i maja, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zakończenia usługi, czyli w maju.
Przykład 1.
Pan Patryk nabył usługę od kontrahenta z Irlandii w postaci dostępu do zewnętrznego dysku. Dostęp został udzielony na okres 15.05.2019–14.06.2019 r. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy i pan Patryk będzie zobowiązany wykazać import usług z UE?
Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą wykonania usługi, zatem 14 czerwca 2019 r., pan Patryk będzie więc zobowiązany do wykazania importu w deklaracji składanej za czerwiec.
Data sprzedaży a data wystawienia faktury
W sytuacji gdy na fakturze wskazany został przedział czasowy, którego dotyczy świadczona usługa, dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień zakończenia świadczenia usługi. Co jednak jeżeli data wystawienia faktury jest wcześniejsza niż data sprzedaży? Czy wpłynie ona na moment powstania obowiązku podatkowego? W takim przypadku data wystawienia faktury nie ma znaczenia. Obowiązek podatkowy mimo to powstanie w dniu zakończenia usługi.
„Obowiązek podstawowy powstaje z chwilą (...) wystawienia faktury z tytułu:
a) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
b) świadczenia usług:
- telekomunikacyjnych,
- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
- stałej obsługi prawnej i biurowej,
- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług”.
Pani Małgorzata zakupiła usługę dostępu do dysku Google. Data wystawienia faktury to 14 kwietnia 2019 r., a okres dostępu 15.04.2019–14.05.2019. Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego importu usług? Jaki wpływ dla podatku VAT ma w sytuacji importu data wystawienia faktury?
Obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstanie 14 maja 2019 r. Nie ma tutaj bowiem znaczenia fakt, że data wystawienia faktury jest wcześniejsza.
Różne daty w imporcie usług – data sprzedaży, data wystawienia, data płatności
Sytuacja komplikuje się, gdy podczas nabywania usługi wszystkie daty (data sprzedaży, data wystawienia, data płatności) są inne. Wówczas podatnik może mieć wątpliwości, kiedy powinien wykazać import. Ogólną zasadą jest bowiem data sprzedaży. Co do zasady, jeżeli przed dokonaniem sprzedaży ma miejsce zapłata, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania takiej zapłaty. Zatem jeżeli przed wyświadczeniem usługi ma miejsce płatność, wówczas obowiązek podatkowy powstaje w momencie jej dokonania (w części w jakiej dotyczy zapłata).
Przykład 3.
Pani Ewelina dokonała importu usług. Faktura została wystawiona 14 kwietnia 2019 r., okres świadczonej usługi to 15.04.2019–14.05.2019. Dodatkowo pani Ewelina 12 kwietnia 2019 r. dokonała zapłaty. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy?
Z uwagi na fakt, że przed dokonaniem sprzedaży miała miejsce zapłata, obowiązek podatkowy powstaje w dacie zapłaty, czyli 12 kwietnia 2019 roku.
Przykład 4.
Pani Żaneta dokonała importu usług od kontrahenta z innego kraju UE. Faktura została wystawiona 13 czerwca 2019 r., natomiast dostęp do aplikacji dotyczył okresu 14.06.2019–13.07.2019. Pani Żaneta dokonała częściowej zapłaty 13 czerwca 2019 r., resztę natomiast opłaciła 15 lipca 2019 roku. Kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego importu?
Obowiązek podatkowy powstał w okresie, w którym pani Żaneta dokonała zapłaty, czyli 13 czerwca 2019 r. (w tej części kwoty, którą opłaciła). Natomiast pozostałą część podatku VAT z tytułu importu usług należy wykazać w dacie zakończenia świadczenia usługi, czyli 13 lipca 2019 roku.
Jaki kurs walutowy zastosować?
Co do zasady w przypadku importu usług przeliczenia na PLN dokonuje się po kursie z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem w zależności od tego, kiedy powstanie obowiązek podatkowy, należy zastosować średni kurs NBP:
- z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży – obowiązek podatkowy w dacie sprzedaży,
- z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty – obowiązek podatkowy w dacie zapłaty.
„W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.(...)”
Pan Robert zakupił usługę od kontrahenta z UE. Została ona wykonana 15 maja. Obowiązek podatkowy powstał jednak 13 maja, ponieważ tego dnia pan Robert dokonał zapłaty. Jaki kurs przeliczeniowy należy w takiej sytuacji zastosować?
Pan Robert powinien zastosować kurs przeliczeniowy z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. Czyli jeżeli obowiązek podatkowy powstał 13 maja, wówczas należy przyjąć kurs z 12 maja.
Wyróżnia się jednak wyjątek od tej reguły, bowiem zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jeżeli przed powstaniem obowiązku podatkowego zostanie wystawiona faktura, wówczas należy zastosować kurs przeliczeniowy z dnia poprzedzającego dzień jej wystawienia.
Przykład 6.
Pani Milena dokonała importu usług. Faktura z tego tytułu została wystawiona 10 maja, natomiast zapłata i sprzedaż miały miejsce 15 maja. Kiedy powstał obowiązek podatkowy i jaki kurs walutowy należy zastosować do przeliczenia wartości na PLN?
Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstał w momencie sprzedaży, przy czym przeliczenia należy dokonać po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, ponieważ jej wystawienie odbyło się przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług
Błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego może doprowadzić do wykazania należnego podatku w złej deklaracji podatkowej. W wyniku tego konieczna będzie korekta deklaracji, a w przypadku powstania zaległości podatkowej dopłata podatku wraz z odsetkami podatkowymi.
Jeżeli od momentu błędnego wykazania transakcji upłynie okres 3 miesięcy, wówczas podatnik nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie, w którym podatek ten naliczył i transakcja nie będzie wówczas neutralna podatkowo.
Podsumowując, różne daty na fakturze za import usług mogą okazać się kłopotliwe. Niemniej jednak podatnik zawsze powinien kierować się podstawową zasadą dotyczącą powstania obowiązku podatkowego – a więc datą sprzedaży, chyba że wcześniej miała miejsce zapłata, wówczas istotna będzie data zapłaty. Błędne określenie daty powstania obowiązku podatkowego będzie powodować konsekwencje w postaci konieczności korygowania deklaracji oraz zapłaty odsetek podatkowych.
