W dobie światowej pandemii coraz więcej pracodawców kieruje swoich pracowników do wykonywania pracy w formie zdalnej. Sytuacje takie mogą obejmować także polskich rezydentów podatkowych, którzy w RP wykonują pracę dla zagranicznych pracodawców. W związku z tym pojawia się pytanie o właściwe rozliczenie tak otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zdalną.
Zagadnienie rezydencji oraz obowiązku podatkowego
Elementarną kwestią, od której należy rozpocząć rozważania, jest właściwe ustalenie rezydencji podatkowej danej osoby. W dalszej kolejności wpływa to bowiem na zakres obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1–1a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania (rezydencja) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Warto bliżej przyjrzeć się pierwszej przesłance, tzn. ośrodkowi interesów życiowych. Pod tym pojęciem rozumieć należy ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp.
Jak czytamy w wyroku WSA w Łodzi z 5 października 2017 r. (I SA/Łd 493/17), oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem.
Osoba fizyczna, która spełnia choćby jeden z dwóch ww. warunków, jest traktowana jako polski rezydent podatkowy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co oznacza, że przed polskim fiskusem należy rozliczyć zarówno dochody osiągnięte w kraju, jak i za granicą.
Natomiast w myśl art. 3 ust. 2a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się m.in. dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Zwróćmy zatem uwagę, że osoby, które nie są traktowane jako polscy rezydenci podatkowi, podlegają opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w zakresie pracy, która faktycznie jest wykonywana na terytorium RP. Ustawa PIT nie uzależnia miejsca opodatkowania od formy wykonywania pracy ani też od tego, gdzie osoba fizyczna jest faktycznie zatrudniona. Przepis jednoznacznie wskazuje, że kluczowe jest miejsce wykonywania pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
Opodatkowanie pracy zdalnej w kontekście umów międzynarodowych
W sytuacji gdy osoba fizyczna jest zatrudniona u zagranicznego pracodawcy, kluczowe jest także sięgnięcie do zapisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Polska ma zawarte takie umowy z większością krajów. Teksty tychże umów oparte są na zapisach Modelowej Konwencji OECD.
Wynikająca z powyższej Konwencji Modelowej norma odnosząca się do dochodów z pracy najemnej, powtórzona w umowach międzynarodowych brzmi następująco:
„Płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym kraju otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym kraju, chyba że praca wykonywana jest w drugim kraju. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim kraju”.
Powyższe sformułowanie „może być opodatkowane” oznacza, że od woli ustawodawcy danego kraju zależy, czy zdecyduje się on poprzez swoje wewnętrzne prawo na opodatkowanie takich dochodów. Nie jest to dobrowolność istniejąca po stronie podatnika. W rezultacie zwrot „może być opodatkowane” należy odczytywać jako „są opodatkowane”.
Umowy międzynarodowe uzależniają zatem miejsce opodatkowania od kraju, w którym praca jest faktycznie wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Nie ma natomiast znaczenia, gdzie znajduje się siedziba pracodawcy, ani też gdzie są wypłacane środki pieniężne za wykonywaną pracę.
Należy zatem podkreślić, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy.
Praca zdalna wykonywana w Polsce a zagraniczne zatrudnienie
Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt przedstawionego na wstępie problemu, możemy wskazać, że osoba fizyczna, która wykonuje pracę zdalną w Polsce, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Decydującym kryterium jest bowiem miejsce, gdzie osoba fizycznie przebywa w chwili wykonywania pracy zdalnej. Nieistotna jest natomiast okoliczność miejsca pobytu pracodawcy.
Powyższa reguła będzie odnosiła się zarówno do polskich rezydentów, jak i do nierezydentów. Wskażmy, że ograniczony obowiązek podatkowy dotyczący nierezydentów obejmuje konieczność rozliczenia w RP dochodów uzyskanych z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Dodatkowo tego rodzaju osoba może być opodatkowana w kraju swojego miejsca zamieszkania.
Jeżeli natomiast mówimy o polskim rezydencie podatkowym, który wykonuje pracę zdalną na terenie RP dla zagranicznego pracodawcy, to tak uzyskane wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Metoda unikania podwójnego opodatkowania nie znajdzie zastosowania, ponieważ tego rodzaju dochód podlega wyłącznie polskiemu podatkowi.
Na zakończenie warto także dodać, że zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji polscy rezydenci podatkowi muszą pamiętać, że wynagrodzenie z tytułu pracy zdalnej wykonywanej w Polsce nie podlega opodatkowaniu za granicą, lecz wyłącznie w RP. Ponadto na osobach fizycznych osiągających dochody ze stosunku pracy z zagranicy ciąży obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek z tego tytułu.
