Ciekawą sytuacją wartą rozpatrzenia jest przypadek, gdy w ramach trwającej gwarancji podatnik wymienia wadliwy środek trwały na nowy model. Szczególnie istotne jest dokonanie analizy zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takich okolicznościach. Dlatego też wymiana środka trwałego na nowy wiąże się z pytaniami o zasady amortyzacji w myśl przepisów podatkowych.
Wartość początkowa środka trwałego
Środki trwałe podlegają amortyzacji, a do kosztów uzyskania przychodów podatnik prowadzący działalność gospodarczą zalicza systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.
Natomiast w myśl art. 22f ust. 1 ustawy PIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Amortyzacji podlega wartość początkowa środka trwałego, która jest ustalana w myśl właściwych zasad zależnie od sposobu nabycia własności środka trwałego.
W przypadku gdy podatnik kupuje składnik majątku stanowiący w jego przedsiębiorstwie środek trwały, jego wartością początkową jest cena nabycia. Art. 22g ust. 3 ustawy PIT wyjaśnia, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Dodatkowo należy wskazać, że składnik majątku stanowiący środek trwały podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych. Natomiast pierwszy odpis amortyzacyjny może zostać dokonany w miesiącu następującym po miesiącu ujęcia składnika w ewidencji. Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT amortyzacji dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wadliwego środka trwałego
Jeżeli sprzedający udzielił podatnikowi gwarancji w ramach sprzedaży, to w przypadku gdy środek trwały okaże się wadliwy, podatnik ma możliwość żądania wymiany składnika na nowy.
Tego rodzaju wymiana powoduje wątpliwości, jeżeli chodzi o zasady amortyzacji i to zarówno wadliwego, jak i nowego środka trwałego.
Zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.
Wymiana przez sprzedawcę uszkodzonego środka trwałego na nowy nie jest zawarciem kolejnej umowy sprzedaży tylko realizacją postanowień umowy gwarancyjnej mającej charakter dodatkowy do pierwotnej umowy sprzedaży.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że wadliwy środek trwały podlegający wymianie powinien zostać wykreślony z ewidencji środków trwałych. To naturalnie powoduje, że kończy się również amortyzacja wadliwego środka trwałego.
Co jednak istotne z perspektywy podatnika, okoliczność wykreślenia wadliwego środka trwałego z ewidencji i wymiana go na nowy model nie powoduje konieczności korygowania uprzednio dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Wynika to z faktu, że w okresie przed wymianą w ramach gwarancji środek trwały był wykorzystywany w prowadzonej działalności, a więc był zachowany związek przyczynowo-skutkowy umożliwiający ujęcie wydatku w kosztach podatkowych.
Wymiana środka trwałego na nowy na skutek gwarancji – zasady amortyzacji
Pierwszą czynnością, którą należy dokonać w stosunku do środka trwałego otrzymanego w ramach wymiany gwarancyjnej, powinno być wpisanie go przez podatnika do ewidencji środków trwałych.
Choć ustawa PIT nie określa, w jaki sposób powinno nastąpić ustalenie wartości początkowej tak otrzymanego środka trwałego, to przyjąć należy, że podatnik określa wartość początkową nowego środka trwałego w takiej samej wysokości jak wartość początkową wadliwego i zwróconego środka trwałego.
Jednakże, co bardzo istotne, amortyzacja nowego środka trwałego powinna uwzględniać wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych uprzednio. To powoduje, że podatnik nie ma prawa amortyzowania środka trwałego od pierwotnie ustalonej wartości początkowej.
Powyższe wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy PIT. Nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a–22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Powyższe oznacza, że ujęte w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od wadliwego środka trwałego nie mogą ponownie stanowić kosztu uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nowego środka trwałego.
Przykład 1.
Podatnik nabył środek trwały A o wartości 200 000 zł. W ciągu 3 lat zamortyzował 50 000 zł. Po trzech latach ujawniły się wady środka trwałego, co spowodowało wymianę w ramach gwarancji na nowy środek trwały B. W tej sytuacji podatnik powinien wykreślić środek trwały A z ewidencji i wpisać do ewidencji środek trwały B. Wartość początkowa środka trwałego powinna być w niej określona na poziomie 200 000 zł. Natomiast odpisy amortyzacyjne powinny być w dalszej kolejności dokonywane na zasadach kontynuacji, a więc od wartości 150 000 zł.
Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 marca 2010 r., nr IPPB1/415-889/09-5/AM, gdzie możemy przeczytać, że jeżeli chodzi o otrzymany w ramach gwarancji nowy środek trwały, to wprowadza się go do ewidencji środków trwałych – ustalając datę nabycia oraz wartość początkową, którą stanowi cena nabycia – na podstawie faktury otrzymanej przy wymianie gwarancyjnej. Od tak ustalonej wartości początkowej należy naliczać amortyzację, począwszy od miesiąca następującego po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych. Przy czym, zaliczając w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne, należy pamiętać o zapisie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom m.in. na nabycie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Skoro odpisy amortyzacyjne od wadliwego składnika majątku zaliczane były do kosztów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania, odpisy amortyzacyjne od nowo otrzymanego składnika w wysokości im odpowiadającej nie będą stanowiły kosztów podatkowych.
Podsumowując nasze rozważania, należy wskazać, że wymiana środka trwałego na nowy w okresie gwarancji wywołuje określone konsekwencje w zakresie amortyzacji. Przede wszystkim podatnik musi pamiętać, że obowiązuje tutaj zasada kontynuacji amortyzacji tzn. podatnik dokonuje dalszej amortyzacji z uwzględnieniem dotychczas dokonanych odpisów od wadliwego środka trwałego.
