Środki trwałe w budowie – wycena i prezentacja w bilansie

Środki trwałe w budowie stanowią istotną kategorię aktywów trwałych jednostki, odzwierciedlającą realizowane inwestycje, które na dzień bilansowy nie zostały jeszcze zakończone i oddane do użytkowania. Prawidłowa kwalifikacja, wycena oraz prezentacja tych składników w sprawozdaniu finansowym ma kluczowe znaczenie dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Szczególnego znaczenia nabiera właściwe ustalenie kosztu wytworzenia, ocena ewentualnej trwałej utraty wartości i prawidłowe wykazanie inwestycji w bilansie.

Czym są środki trwałe w budowie?

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości; dalej: ustawa o rachunkowości). Obejmują one składniki majątku przeznaczone do przyszłego użytkowania jako środki trwałe, które na dzień bilansowy nie są jeszcze kompletne ani zdatne do użytkowania, a co za tym idzie – nie podlegają amortyzacji.

Środki trwałe w budowie na dzień bilansowy wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Wartość ta obejmuje nakłady stanowiące elementy ceny nabycia, kosztu wytworzenia albo kosztu ulepszenia w rozumieniu art. 28 ust. 2–3 i 8 oraz art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Do wartości środków trwałych w budowie zalicza się w szczególności koszty dokumentacji projektowej, robót budowlano-montażowych, zakupu i montażu maszyn oraz urządzeń, nadzoru nad realizacją inwestycji, ubezpieczenia budowy, rozruchu technologicznego oraz koszty finansowania zewnętrznego naliczone za okres realizacji inwestycji, w tym odsetki, prowizje i różnice kursowe związane z jej finansowaniem.

Przed sporządzeniem sprawozdania finansowego jednostka przeprowadza inwentaryzację środków trwałych w budowie drogą weryfikacji. W jej ramach ustala się w szczególności, czy inwestycja jest kontynuowana oraz czy nie zachodzą przesłanki do dokonania odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, w tym w przypadku zaniechania budowy.

Wycena środków trwałych w budowie na dzień bilansowy

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zasady ustalenia kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego określono w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”.

Na dzień bilansowy w wartości środka trwałego w budowie uwzględnia się koszty poniesione do tej daty, natomiast ustalenie ostatecznej wartości początkowej następuje w momencie udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Ustalając ich wartość, uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z ich nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. 

W przypadku budowy prowadzonej siłami własnymi koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednie budowy danego obiektu, które można odnieść na dany obiekt wprost na podstawie dokumentów źródłowych lub jednoznacznych mierników, oraz koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar. 

Zgodnie z pkt 6.39 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki – głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego.

Wartość bilansowa środka trwałego w budowie nie obejmuje kosztów, które nie mają związku przyczynowo-skutkowego z jego pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem). W szczególności nie zalicza się do niej kosztów ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej powołanej do zarządzania lub obsługi procesu budowy, kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy, kosztów działań marketingowych, podatku od nieruchomości oraz strat i szkód poniesionych w trakcie budowy i kosztów związanych z usuwaniem tych szkód.

Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie

Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Zgodnie z pkt 6.55 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały. W odniesieniu do środków trwałych w budowie przesłanką trwałej utraty wartości może być w szczególności podjęcie decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy.

Jeżeli wstrzymanie budowy ma charakter przejściowy, jednostka przeprowadza test na utratę wartości i w razie potrzeby dokonuje odpisu z tytułu trwałej utraty wartości zgodnie z zasadami określonymi w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Natomiast w przypadku trwałego zaniechania budowy, gdy jednostka nie może oczekiwać uzyskania przyszłych korzyści ekonomicznych z danego składnika, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy, co skutkuje wyłączeniem z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako wartość środka trwałego w budowie i odniesieniem ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (pkt 6.57 KSR nr 11).

Przy ustalaniu odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie jednostka stosuje zasady określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. W przypadku środków trwałych w budowie obiektem oceny utraty wartości jest pojedynczy składnik aktywów. Jednostka ustala jego wartość odzyskiwalną jako wyższą z dwóch wartości: wartości handlowej albo wartości użytkowej. Jeżeli wartość odzyskiwalna jest niższa od wartości księgowej środka trwałego w budowie na dzień bilansowy, jednostka dokonuje odpisu aktualizującego do poziomu tej wartości.

Prezentacja środków trwałych w budowie w bilansie

Środki trwałe w budowie wykazywane są w aktywach bilansu. W przypadku jednostek sporządzających bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji A.II.2. „Środki trwałe w budowie”.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podjęła decyzję o realizacji inwestycji polegającej na wzniesieniu budynku biurowego przy ul. Leśnej. W 2024 roku jednostka poniosła koszty dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych w łącznej wysokości 120 tys. zł, które zostały zaewidencjonowane na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Na dzień bilansowy jednostka podjęła decyzję o czasowym wstrzymaniu budowy. Przeprowadzony test na utratę wartości wykazał, że wartość odzyskiwalna inwestycji to 95 tys. zł. W związku z tym dokonano odpisu aktualizującego w wysokości 25 tys. zł. 

W jaki sposób spółka powinna ująć w księgach rachunkowych odpis aktualizujący wartość środka trwałego w budowie oraz jak zaprezentować tę inwestycję w bilansie? 

Jednostka sporządza bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki:

1. Ujęcie kosztów budowy:

• Wn 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Budynek biurowy przy ul. Leśnej) – 120 tys. zł;
• Ma 300 „Rozliczenie zakupu” – 120 tys. zł.

2. Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości:

• Wn 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – 25 tys. zł;
• Ma 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie) – 25 tys. zł.

Prezentacja w bilansie

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości spółka wykazuje wartość środków trwałych w budowie w aktywach w pozycji A.II.2 „Środki trwałe w budowie”. Wartość do wykazania w bilansie:

120 tys. zł – 25 tys. zł = 95 tys. zł

Środki trwałe w budowie na dzień bilansowy wycenia się w wysokości kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem, pomniejszonych o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Do ich wartości zalicza się wyłącznie koszty spełniające kryterium związku przyczynowo-skutkowego, natomiast koszty ogólnego zarządu, marketingowe czy poniesione przed podjęciem decyzji o pozyskaniu środka trwałego nie zwiększają ich wartości bilansowej. W przypadku wystąpienia przesłanek utraty wartości jednostka zobowiązana jest do przeprowadzenia testu oraz – w razie potrzeby – dokonania odpisu aktualizującego. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w pozycji A.II.2 „Środki trwałe w budowie”.