Środki trwałe w budowie, jako inwestycje w toku, mogą być narażone na różnego rodzaju zdarzenia losowe, które wpływają na przebieg realizacji inwestycji oraz jej wartość bilansową. Ich wystąpienie może skutkować koniecznością aktualizacji wartości inwestycji, rozpoznania strat lub przychodów nadzwyczajnych, a także wpływać na terminy zakończenia budowy i oddania środka trwałego do użytkowania. W związku z tym prawidłowa ewidencja oraz analiza skutków takich zdarzeń ma istotne znaczenie dla rzetelności sprawozdań finansowych.
Środki trwałe w budowie a zdarzenia losowe w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe
Przedsiębiorstwa mogą ponosić szkody w majątku w związku z wystąpieniem tzw. zdarzeń losowych. Zdarzenia losowe nie zostały zdefiniowane w ustawie o rachunkowości ani w innych ustawach podatkowych. W orzecznictwie utrwaliło się, że przez zdarzenie losowe rozumie się wydarzenie, na które człowiek nie ma wpływu, pojawiające się nagle, nieoczekiwanie i pociągające za sobą przemijające, usuwalne skutki lub następstwa nieodwracalne. Zdarzeniami losowymi mogą być w szczególności powodzie, wichury, huragany, nawałnice, ulewy, gradobicia, trzęsienia ziemi.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. i ustawy o rachunkowości przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi. Zatem skutki zdarzeń losowych kwalifikowane są jako pozostałe przychody i koszty operacyjne. Na mocy art. 7 ust. 3 ustawy wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. W konsekwencji oznacza to, że niedopuszczalne jest, aby kompensować ze sobą przychody i koszty związane ze zdarzeniami losowymi, ich kwotę należy ustalać oddzielnie. Ponadto należy uwzględnić art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Przychody i koszty związane ze zdarzeniami losowymi ujmuje się w księgach rachunkowych przy zachowaniu zasady ostrożności, co oznacza, że w wyniku finansowym należy ująć wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne. Dotyczy to także sytuacji, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.
Środki trwałe w budowie a zdarzenia losowe
Koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi nie wpływają na wartość początkową środków trwałych. Oznacza to, że skutków zdarzeń losowych dotyczących środków trwałych w budowie w trakcie nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego, lecz odnosi w ciężar pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych. Stanowi o tym pkt 6.12 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, zgodnie z którym do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się także strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót itd.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.
Przykład 1.
W wyniku powodzi zostały zniszczone fundamenty budowli. W takiej sytuacji jednostka przeprowadza test na utratę wartości środka trwałego (w budowie), dokonując ewentualnie odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Jeżeli jednostka w kolejnym okresie (okresach) poniesie koszty odtworzenia tych fundamentów oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków tego zdarzenia losowego (np. wywiezienie gruzu ze zniszczonych fundamentów), wówczas koszty tych działań ujmuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, dokonując odpowiedniego odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości.
Przykład 2.
Przyczyną strat powstałych w trakcie budowy środka trwałego może być ogłoszenie upadłości głównego wykonawcy oraz konieczność uregulowania zobowiązań w stosunku do podwykonawców, mimo że zobowiązania wobec głównego wykonawcy zostały terminowo uregulowane. Czasami w związku z przerwą w budowie spowodowaną koniecznością znalezienia kolejnego wykonawcy jednostka ponosi koszty, np. zabezpieczenia placu budowy, ubezpieczeń. Koszty takie nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.
Zatem straty i szkody związane ze zdarzeniami losowymi poniesione w trakcie budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania oraz koszty usuwania skutków tych zdarzeń losowych są zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych i ewidencjonowane na koncie 761 „Pozostałe koszty operacyjne”.
W pkt 6.12 KSR nr 11 „Środki trwałe” wskazano także, że nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.
Na wartość początkową środka trwałego w budowie nie wpływają również uzyskane przez jednostkę przychody w związku z poniesionymi szkodami wynikającymi z wystąpienia zdarzeń losowych, np. wypłata odszkodowania przez zakład ubezpieczeń. Przychody związane ze zdarzeniami losowymi dotyczącymi środków trwałych w budowie stanowią pozostałe przychody operacyjne i podlegają ujęciu na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Przykład 3.
W związku z powodzią w lipcu 2025 roku uległa uszkodzeniu hala magazynowa w trakcie budowy, a więc jeszcze przed przyjęciem do użytkowania środka trwałego. Wartość nakładów poniesionych na budowę hali wyniosła 100 000 zł. Kierownik jednostki podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizującego uszkodzony środek trwały w budowie. W tym samym miesiącu (lipcu 2025 roku) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, jednostka przeprowadziła test na utratę wartości środka trwałego w budowie i dokonała odpisu aktualizującego w wysokości 20 000 zł.
Odpis aktualizujący w księgach rachunkowych jednostki ewidencjonuje się na podstawie PK „Polecenie księgowania” zapisem:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – kwota 20 000 zł;
- Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie) – kwota 20 000 zł.
W sierpniu 2025 roku jednostka poniosła koszty odtworzenia zniszczonej hali magazynowej w budowie. Otrzymała fakturę dokumentującą poniesione koszty odtworzenia:
- wartość brutto – 25 830 zł;
- kwota VAT – 4830 zł;
- kwota netto – 21 000 zł.
Poniesione koszty związane z odtworzeniem środka trwałego w budowie odnosi się na konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” oraz równolegle dokonuje się odwrócenia wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości środka trwałego w budowie.
Ewidencja faktury w księgach rachunkowych jednostki przebiega następująco:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” – kwota 21 000 zł;
- Wn konto 221 „VAT naliczony”;
- Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” – kwota 25 830 zł;
Równolegle jednostka dokonuje odwrócenia wcześniej dokonanego odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości środka trwałego w budowie zapisem:
- Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie) – kwota 20 000 zł;
- Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – kwota 20 000 zł.
We wrześniu 2025 roku jednostka otrzymała decyzję o przyznaniu odszkodowania z zakładu ubezpieczeń w kwocie 21 000 zł. Ewidencja odszkodowania w księgach rachunkowych jednostki:
- Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z ubezpieczycielem) – kwota 21 000 zł;
- Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” – kwota 21 000 zł.
