Koszt wytworzenia środka trwałego w budowie – jak go ustalić?

Prawidłowe ustalenie, jaki jest koszt wytworzenia środka trwałego w budowie, ma kluczowe znaczenie dla rzetelnej wyceny majątku firmy. Składają się na niego liczne nakłady – od materiałów i usług, przez wynagrodzenia, aż po koszty finansowania. W artykule, opierając się na ustawie o rachunkowości i KSR nr 11, wyjaśniamy, jakie wydatki wliczyć do wartości początkowej inwestycji, aby uniknąć błędów w jej rozliczeniu.

W jaki sposób ustalić koszt wytworzenia środka trwałego w budowie?

Przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego – tak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. 

W procesie budowy środków trwałych możemy wyróżnić 3 podstawowe etapy:

1. Przygotowanie inwestycji rzeczowej, czyli okres od zlecenia prac dotyczących założeń techniczno-ekonomicznych do rozpoczęcia faktycznej realizacji budowy – na tym etapie następuje zawarcie umowy z generalnym wykonawcą na przeprowadzenie budowy lub podjęcie decyzji o jej wykonaniu we własnym zakresie.
2. Realizacja inwestycji – czynności wykonywane po zakończeniu prac przygotowawczych do czasu faktycznego zakończenia zadania inwestycyjnego.
3. Rozliczenie poniesionych nakładów i przyjęcie środka trwałego do używania. 

W przypadku środków trwałych wytwarzanych przez jednostkę gospodarczą we własnym zakresie ich wartością początkową jest koszt wytworzenia, czyli nakłady poniesione przez jednostkę na wytworzenie we własnym zakresie danego składnika majątku. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
2. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Zatem koszt wytworzenia środka trwałego w budowie obejmuje w szczególności koszty finansowania zewnętrznego i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu, co dotyczy np. kredytów, pożyczek czy innych zobowiązań finansujących zaciągniętych w celu sfinansowania wydatków na wytworzenie we własnym zakresie danego składnika majątku.

Zasady ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego w budowie zostały doprecyzowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. W myśl pkt 6.6 KSR nr 11 cena nabycia i (lub) koszt wytworzenia, w tym koszty finansowania zewnętrznego stanowiące wartość początkową środka trwałego obejmują ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo-skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania.

Przykładowe wydatki wchodzące w skład kosztu wytworzenia środka trwałego w budowie to:

• koszty dokumentacji projektowej;
• koszty badań geologicznych, geofizycznych, pomiarów geodezyjnych gruntów;
• przygotowanie gruntów pod budowę, np. melioracja terenu, koszty tymczasowego doprowadzenia energii i wody, budowa dróg dojazdowych itp.;
• ubezpieczenia majątkowe budowlanych obiektów;
• koszty założenia stref ochronnych i zieleni;
• koszty budowy środków trwałych, np. zakup materiałów i usług obcych, wynagrodzenie generalnego wykonawcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych na czas budowy realizujące wyłącznie zadania związane z budową nowego, koszty nadzoru autorskiego i inwestorskiego nad budową itd.;
• koszty prób montażowych oraz koszty rozruchu technicznego i technologicznego poprzedzających oddanie obiektu do używania;
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od kredytów, pożyczek i innych zobowiązań zaciągniętych na sfinansowanie budowy środków trwałych i naliczonych do momentu oddania środka trwałego do używania;
• podatek VAT niepodlegający odliczeniu przy zakupach związanych z budową środka trwałego.

Wszelkie wydatki ponoszone przez jednostkę składające się na koszt wytworzenia środka trwałego ewidencjonuje się na koncie 080 „Środki trwałe w budowie” z odpowiednią analityką do konta dotyczącą danego środka trwałego w budowie. Natomiast po zakończeniu budowy wydatki stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego w budowie przeksięgowuje się na konto 010 „Środki trwałe”.

Koszt wytworzenia środka trwałego w budowie - co nie wlicza się do kosztu?

Do kosztów budowy środków trwałych nie zalicza się wartości nabytych gruntów (również w okresie budowy środka trwałego). Grunt jako obiekt samodzielny i niezależny od niesionych na nim budynków i budowli stanowi odrębny składnik środków trwałych. Co więcej, należy pamiętać, że, grunty nie podlegają amortyzacji. Natomiast grunty nabyte w celu dalszej odsprzedaży, ewentualnie wraz ze wniesionymi na nich obiektami, nie są zaliczane do środków trwałych, lecz klasyfikuje się je jako inwestycje (oczekiwane są przyszłe korzyści ekonomiczne z tytułu wzrostu wartości gruntu) lub towary (w jednostkach zajmujących się obrotem nieruchomościami.

W pkt 6.9. KSR nr 11 wskazano, że do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji; kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego). W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się:

1. kosztów ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów, o którym mowa w pkt 6.49;
2. kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie;
3. kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) – koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego;
4. kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy (patrz pkt 6.40);
5. kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.

Ponadto w kolejnym punkcie KSR nr 11 (6.9) wskazano, że do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.

Warto przy tym podkreślić, że w razie czasowego wstrzymania budowy, koszty utrzymania obiektów na czas wstrzymania budowy nie zwiększają wartości rozpoczętych inwestycji rzeczowych. Ujmuje się je jako pozostałe koszty operacyjne.

Koszty bezpośrednie i pośrednie

W przypadku równoczesnej realizacji kilku obiektów (budowy kilku środków trwałych), konieczne jest dokonanie podziału ponoszonych nakładów na koszty bezpośrednie oraz pośrednie. 

Koszty bezpośrednie można jednoznacznie przypisać konkretnym obiektom, jak np. wartość zużytych materiałów bezpośrednich, wartość robocizny bezpośredniej (zarówno wynagrodzenia brutto, jak i narzuty na wynagrodzenia), koszty pracy urządzeń, maszyn i środków transportu związane z danym obiektem itp. Natomiast koszty pośrednie są nakładami wspólnymi dla kilku budowanych środków trwałych i nie można ich wprost przypisać tylko do jednego obiektu. Koszty te związane są na przykład z przygotowaniem terenu pod przyszłą budowę, pomiarami geodezyjnymi, badaniami geologicznymi, kosztami nadzoru budowlanego, budową tymczasowych dróg dojazdowych do terenu inwestycji itp. Koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne obiekty za pomocą wskaźnika narzutu (klucza rozliczeniowego). Najczęściej spotykanym rozwiązaniem jest obliczenie narzutu kosztów pośrednich proporcjonalnie do sumy poniesionych kosztów pośrednich według następującego wzoru: 

Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich = (wartość poniesionych ogółem kosztów pośrednich / sumę kosztów bezpośrednich poszczególnych obiektów) × 100.

Po przyporządkowaniu kosztów pośrednich do poszczególnych środków trwałych w budowie, koszty te odnoszone są na poszczególne obiekty, zwiększając ich wartość początkową.