Aktywa i pasywa wyrażone w walutach obcych wymagają na dzień bilansowy aktualizacji ich wartości według obowiązującego kursu waluty. Wycena ta powoduje powstanie różnic kursowych, które należy prawidłowo ująć w księgach rachunkowych. Artykuł omawia jak wyceniać aktywa i pasywa w walutach obcych oraz jak prawidłowo ujmować różnice kursowe w księgach rachunkowych.
Zakres wyceny bilansowej aktywów i pasywów w walutach obcych
Przez rok obrotowy jednostki rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości). Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wyrażone w walutach obcych:
- składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, z zastrzeżeniem pkt 2;
- gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych – po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.
Zatem wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski dla danej waluty. Przy czym dniem bilansowym określany jest dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). W praktyce oznacza to, że jeżeli jednostka jako rok obrotowy przyjęła rok kalendarzowy, to przez dzień bilansowy rozumie się wówczas 31 grudnia danego roku, a do wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy stosuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na ten dzień.
Wycena na dzień bilansowy nie obejmuje należności i zobowiązań z tytułu przekazanych lub otrzymanych przedpłat w walutach obcych na poczet dostaw i usług, w związku z czym pozycje te nie powodują powstania różnic kursowych z wyceny bilansowej.
Różnice kursowe z wyceny bilansowej i ich ewidencja
Kurs waluty obcej, według którego przelicza się na złote rozrachunki z kontrahentami w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych oraz środki pieniężne w dniu ich wpływu do kasy walutowej lub na rachunek walutowy, zazwyczaj różni się od kursu przyjętego do wyceny tych składników na dzień bilansowy. Różnice pomiędzy tymi kursami powodują powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Oznacza to, że powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe wynikają z porównania wartości przeliczonej według kursu z dnia ujęcia operacji w księgach rachunkowych z wartością ustaloną według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego na dzień bilansowy.
Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny bilansowej zalicza się co do zasady odpowiednio do przychodów finansowych albo kosztów finansowych. Są one rozliczane wynikowo, wpływają na wynik finansowy jednostki oraz podlegają wykazaniu w odpowiednich pozycjach rachunku zysków i strat.
„Różnice kursowe dotyczące inwestycji długoterminowych wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, rozlicza się w sposób określony w art. 35 ust. 2 i 4. Różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 5-7, dotyczące pozostałych aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych, jak również sprzedaży walut, zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, a w uzasadnionych przypadkach – do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych”.
Odrębnie traktuje się natomiast różnice kursowe, które nie są odnoszone na wynik finansowy, lecz rozliczane bilansowo przez korektę wartości początkowej tych składników. Dotyczy to w szczególności różnic kursowych związanych z wyceną zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości do momentu oddania tych składników do używania ujemne różnice kursowe zwiększają ich wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia, natomiast dodatnie różnice kursowe wartość tę zmniejszają.
„Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:
- niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
- koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu”.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 10 grudnia 2025 roku otrzymała od kontrahenta zagranicznego fakturę za zakup towarów na kwotę 10 000 EUR. Rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Wycena w dniu ujęcia faktury w księgach (kurs z 9 grudnia 2025 roku):
10 000 EUR × 4,2340 = 42 340,00 zł
Czy na dzień bilansowy powstanie różnica kursowa? Jeżeli tak – w jakiej wysokości i jak ją ująć w księgach rachunkowych?
Tak. Na dzień bilansowy zobowiązanie wyrażone w walucie obcej podlega przeliczeniu według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w tym dniu zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Wycena na dzień bilansowy 31 grudnia 2025 roku (kurs z 31 grudnia 2025 roku):
10 000 EUR × 4,2267 = 42 267,00 zł
Różnica kursowa z wyceny bilansowej:
42 267,00 zł − 42 340,00 zł = −73,00 zł
Spadek wartości zobowiązania wynosi 73,00 zł. Oznacza to, że powstała dodatnia różnica kursowa. Zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości różnica ta stanowi przychód finansowy.
Ujęcie w księgach rachunkowych różnicy kursowej na dzień bilansowy:
- Wn konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” – 73,00 zł
- Ma konto 750 „Przychody finansowe” – 73,00 zł
Wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych na dzień bilansowy stanowi obowiązek wynikający z art. 30 ustawy o rachunkowości i dokonywana jest według średniego kursu ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego na ten dzień. Różnice pomiędzy wartością składników ustaloną przy ich początkowym ujęciu a wartością wynikającą z wyceny bilansowej powodują powstanie dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.
Co do zasady różnice te wpływają na wynik finansowy jednostki jako przychody lub koszty finansowe. Wyjątek stanowią różnice kursowe dotyczące zobowiązań zaciągniętych w celu nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – do momentu oddania tych składników do używania korygują one ich wartość początkową. Prawidłowe ustalenie zakresu wyceny oraz właściwe ujęcie różnic kursowych ma istotne znaczenie dla rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej jednostki na dzień bilansowy.
Polecamy:
