Wśród transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi szczególne miejsce zajmuje poręczenie kredytu przez podmiot powiązany. Warto przeanalizować, czy w tym zakresie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy poręczenie ma charakter świadczenia nieodpłatnego i budzi wątpliwości podatkowe.
Umowa poręczenia a transakcja kontrolowana
Udzielenie poręczenia stwarza stosunek prawny odpowiadający umowie poręczenia na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 876 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
§ 2. Oświadczenie poręczyciela powinno być pod rygorem nieważności złożone na piśmie.
Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o transakcji kontrolowanej – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Ustawodawca, definiując transakcję kontrolowaną, odwołuje się do „rzeczywistych zachowań stron”, które należy utożsamiać z racjonalnością podejmowanych czynności.
Na podobne cechy „rzeczywistego zachowania stron” zwrócił uwagę Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 roku (nr DCT1.8203.4.2020), w której stwierdzono, że działania o charakterze gospodarczym trzeba identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron. Zachowania są pojęciem szerokim, mogą być nimi działania lub zaniechania. Istotne jest, aby zachowania były rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań stron należy brać w szczególności pod uwagę istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych określonego działania. Zachowania sztuczne lub pozorne nie są zachowaniami rzeczywistymi.
Rzeczywista treść podejmowanych działań identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Przesłanka ta jest w szczególności istotna w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej nie jest zgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne dotyczące transakcji kontrolowanej nie istnieją.
Celem, dla którego podejmowane są działania przez podmiot gospodarczy zmierzający do zawarcia umowy poręczenia, jest uzyskanie poręczenia niezbędnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Racjonalność działania przedsiębiorcy polega zatem na tym, aby uzyskać poręczenie, a nie na tym, aby tylko zawrzeć umowę poręczenia.
Dalej wskażmy, że art. 11c ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że podmioty powiązane są zobowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Tym samym należy przyjąć, że przepis ten nakłada na podmioty powiązane obowiązek kreowania relacji handlowych z powiązanymi kontrahentami oraz ustalania cen w sposób i na poziomie rynkowym, czyli tak, jak podmioty niezależne konkurujące ze sobą na rynku.
Zasada ceny rynkowej jest nadrzędną zasadą w obszarze cen transferowych. Oznacza ona, że podmioty powiązane są zobowiązane do kształtowania relacji handlowych pomiędzy sobą na warunkach rynkowych, niezależnie od istotności transakcji i faktu powstania obowiązku dokumentacyjnego.
Jednocześnie zauważyć należy, że organ podatkowy może weryfikować, czy zasada ceny rynkowej została spełniona oraz czy ceny ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi są ustalone na warunkach rynkowych. Zważywszy na to, kluczowe jest ustalenie cen transferowych w taki sposób, aby nie różniły się od cen wyznaczanych przez mechanizm wolnorynkowy. W przypadku bowiem gdy w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy, na podstawie art. 11c ust. 2 ustawy o CIT, określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Zauważyć dodatkowo należy, że ustawodawca w art. 11t ust. 2b ustawy o CIT dopuścił – w sytuacji otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, lub innych świadczeń w naturze – możliwość uznania, że ceny transferowe ustalone są na warunkach rynkowych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, o ile przychód z tego tytułu został dla celów podatkowych wykazany zgodnie z zasadą ceny rynkowej.
Poręczenie kredytu przez podmiot powiązany a dokumentacja cen transferowych
Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
W myśl art. 11k ust. 2 ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Jak wynika z powołanego wyżej art. 11k ust. 2 ustawy o CIT, przepis ten określa progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji. Dla transakcji finansowej próg ten został ustanowiony na poziomie 10 mln zł.
Stosownie do art. 11k ust. 3 ustawy o CIT progi dokumentacyjne są ustalane odrębnie dla:
- każdej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym niezależnie od przyporządkowania transakcji kontrolowanej do transakcji towarowych, finansowych, usługowych albo innych transakcji;
- strony kosztowej i przychodowej.
Art. 11k ust. 4 ww. ustawy stanowi, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, o której mowa w ust. ust. 2-3, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.
W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 11I ustawy o CIT. W art. 11I ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano bowiem, że wartość transakcji kontrolowanej, o której mowa w art. 11k ust. 2 i 2a, odpowiada sumie gwarancyjnej – w przypadku poręczenia lub gwarancji.
Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych sporządzana jest za rok podatkowy. Zatem, aby ustalić, czy w danym roku będzie występował obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, należy zbadać, czy wartość danej transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym przekroczyła próg dokumentacyjny w roku referencyjnym, za który sporządzana jest dokumentacja. Wartość progu dokumentacyjnego dla transakcji finansowej wynosi 10 000 000 zł w roku podatkowym.
Przekroczenie tego progu kreuje u podatnika obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Jak już wskazano, wartość transakcji w przypadku gwarancji lub poręczeń odpowiada sumie gwarancyjnej. Jednocześnie wartość transakcji kontrolowanej w przypadku transakcji finansowych określa się na podstawie umów lub innych dokumentów.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2025 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.178.2025.2.BD), dla celu ustalenia, czy występuje obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, bez znaczenia pozostaje, czy w ramach realizowanej przez podatnika transakcji obejmującej poręczenie występuje wynagrodzenie, czy strony transakcji odstąpiły od jego wprowadzenia. Transakcja poręczenia podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, gdy jego wartość w danym roku podatkowym, rozumiana jako wartość sumy gwarancyjnej, przekroczy próg w wysokości 10 000 000 zł.
Podsumowując, transakcja poręczenia powinna być objęta dokumentacją cen transferowych w każdym, tj. pierwszym i kolejnym, roku podatkowym, o ile w danym roku podatkowym wystąpi obowiązek dokumentacyjny – tj. wartość sumy gwarancyjnej przekroczy próg 10 000 000 zł.
