Podmioty powiązane często dokonują przesunięć określonych aktywów pomiędzy swoimi majątkami, korzystając w tym zakresie z dogodniejszych warunków finansowych z uwagi na występujące powiązania. W poniższym artykule zastanowimy się, czy transfer aktywów w postaci środków pieniężnych przekazanych na podstawie umowy pożyczki będzie podlegał opodatkowaniu PCC.
Transfer aktywów w formie umowy pożyczki a podatek PCC
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
Elementami przedmiotowo istotnymi określonej w art. 720 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny umowy pożyczki są: obowiązek pożyczkodawcy przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku oraz obowiązek pożyczkobiorcy zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.
W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:
- rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pożyczki będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa została zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.
Pożyczka będzie także podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące jej przedmiotem w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca – pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność zostanie dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy PCC obowiązek podatkowy spoczywa na pożyczkobiorcy.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stawka podatku wynosi od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.
Na podstawie przywołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że umowy pożyczki podlegają zasadniczo opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę. Warto zauważyć, że przepisy ustawy PCC w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii istniejących powiązań w rozumieniu podatku PIT czy CIT.
Wyłączenia oraz zwolnienia w zakresie PCC
W ustawie PCC przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana podatkiem od towarów i usług;
- zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy mają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.
Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają zasadniczo status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności, z tytułu tej czynności, jest z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi).
Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej jest czynnością zwolnioną z tego podatku. Przepis powyższy przewiduje więc zwolnienie od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
NSA w wyroku z 24 czerwca 2016 roku (II FSK 1493/14) wyjaśnił, że formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, jeżeli czynność udzielenia pożyczki nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że jest to oprocentowana pożyczka i stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jednocześnie usługa udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, to w takim przypadku opisana transakcja pożyczki jest wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Oprócz kwestii wyłączenia należy też zwrócić uwagę na kwestie zwolnienia. W przypadku, gdy umowy pożyczki nie zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wówczas znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.
Dla zwolnienia pożyczek na podstawie powyższego przepisu nie ma znaczenia forma prawna pożyczkodawcy, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej oraz udzielania pożyczek przez ten podmiot. Działalność taka winna być prowadzona na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w kraju pożyczkodawcy.
Do kwestii możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki zawartej przez spółkę z podmiotem powiązanym odniósł się Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2010 roku (nr IPPB2/436-321/10-3/AF), wskazując:
„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pożyczki będą udzielane przez pożyczkodawcę mającego siedzibę w USA. Pożyczkodawca nie jest bankiem, ale faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na regularnym udzielaniu pożyczek podmiotom należącym do tej samej grupy kapitałowej.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż jeżeli umowy pożyczki nie zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wówczas znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie”.
Mając powyższe na uwadze, podkreślić należy, że regulacje ustawy PCC nie przewidują żadnych szczególnych rozwiązań odnoszących się do podmiotów powiązanych. Podmioty powiązane w obrębie podatku od czynności cywilnoprawnych mogą korzystać z tych samych wyłączeń oraz zwolnień co podmioty niepowiązane.
