Refaktura a obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Refaktura w przypadku podmiotów powiązanych wiąże się nie tylko z obowiązkiem zachowania rynkowej ceny transakcji, lecz także sporządzenia dokumentacji cen transferowych, gdy zostaną przekroczone określone progi dokumentacyjne. W kontekście tych obowiązków zastanowimy się, jak potraktować przypadek refakturowania kosztów.

Refaktura w świetle przepisów prawa podatkowego

Przypadek refaktury został określony w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W przepisie tym możemy przeczytać, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. 

Powyższy przepis wprowadza zasadę, że w przypadku, gdy podmiot „pośredniczy” pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługę a jej odbiorcą, przyjmuje się, że podmiot ten działa tak, jakby sam wcześniej nabył taką usługę, a następnie ją wyświadczył, co sprawia, że opodatkowaniu podlegają wszystkie etapy w świadczeniu usług, łącznie z tym, w którym nie wykonuje się czynności faktycznych. 

Wspomniana „fikcja prawna” wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej faktycznie korzystającej z tej usługi (konsumenta). 

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Refaktura a obowiązek zachowania ceny rynkowej 

W przepisach podatkowych brakuje regulacji wyłączających obowiązek zachowania cen rynkowych w przypadku refakturowania usług pomiędzy podmiotami powiązanymi. W szczególności ten obowiązek będzie występował w tych sytuacjach, gdy do refaktury doliczana jest marża.

W tym zakresie warto odnotować, że brak naliczenia marży jest uzasadniony w przypadku braku istotnej wartości dodanej po stronie podmiotu dokonującego refaktury. Innymi słowy, funkcja podmiotu dokonującego refaktury sprowadza się do funkcji administracyjnej (np. zawarcia umowy w imieniu grupy, o ile nie wiąże się z istotnym zaangażowaniem/ryzykiem po stronie podmiotu powiązanego, dokonania kalkulacji rozliczenia i wystawienia faktury). 

Jeżeli natomiast pojawia się marża, to w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi należy brać pod uwagę art. 11c ust. 1 ustawy CIT, który stanowi, że podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei, jeśli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

W przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1. warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;
2. fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną, uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku, gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Refaktura a obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Podmioty powiązane dokonujące wzajemnych transakcji są zobligowane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w sytuacji, gdy zostaną przekroczone określone progi dokumentacyjne. Jak wynika z art. 11k ust. 2 pkt 3 ustawy CIT, w przypadku transakcji usługowych lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym 2 000 000 zł.

Jednocześnie warto zwrócić uwagę na katalog przypadków – określony w art. 11n ustawy CIT – wyłączających ten obowiązek nawet w sytuacji, gdy ww. próg zostanie przekroczony. Konkretnie należy skupić się na art. 11n pkt 10 ustawy CIT, który to podaje, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych polegających wyłącznie na dokonaniu rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi wydatków poniesionych na rzecz podmiotu niepowiązanego, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. nie powstaje wartość dodana i rozliczenie następuje bez uwzględniania marży lub narzutu zysku;
2. rozliczenie nie jest związane bezpośrednio z inną transakcją kontrolowaną;
3. rozliczenie nastąpiło niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego;
4. podmiot powiązany nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Ponadto usługobiorca musi posiadać kalkulację obejmującą następujące informacje:

1. rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji;
2. sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług;
3. opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.

Jednocześnie jednak na mocy art. 11t pkt 2 ustawy CIT podmioty powiązane realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1–2 lub 10–12 składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca 11. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru TPR-C.

Mając powyższe na uwadze, kwestia refaktury w kontekście obowiązków związanych ze sporządzeniem dokumentacji cen transferowych jest determinowana faktem wystąpienia bądź też braku wystąpienia dodatkowej marży doliczanej do refaktury.