Określenie przychodów w spółce nie zawsze jest proste. Oczywiście w przypadku przychodów z podstawowej działalności spółki nie ma problemu z ustaleniem przychodu. Jednak w wielu przypadkach szczególnie trudno ustalić przychód, ponieważ w transakcji uczestniczy kilka podmiotów. W artykule odpowiadamy, czy nieodpłatne poręczenie kredytu przez kilki poręczycieli stanowi przychód w spółce!
Przychód podatkowy w spółce kapitałowej – nieodpłatne świadczenie
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże co do zasady za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd bądź używanie.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.
Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Co to jest poręczenie?
Zgodnie z art. 876 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jest więc to umowa gwarancyjna, która ma postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela.
Poręczenie dochodzi do skutku poprzez zawartą umowę, przez którą poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.
Dla ważności umowy poręczenia konieczne jest również złożenie przez poręczyciela pisemnego oświadczenia. Umowa poręczenia może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny.
Nieodpłatne poręczenie kredytu przez kilku poręczycieli
W sytuacji dużych inwestycji banki wymagają znacznego poręczenia.
Przykład 1.
Spółka z o.o. zajmuje się produkcją brykietu. Spółka planuje budowę drugiego zakładu na zachodzie kraju. Budowa zakładu to koszt 12 000 000 zł. Spółka posiada środki w wysokości 4 500 000 zł. Spółka musi zaciągnąć kredyt w wysokości 7 500 000 zł. Bank zażądał od spółki poza wekslem i zastawem na nieruchomościach, także poręczenia kredytu. Poręczenie kredytu udzieliło spółce 3 jego kontrahentów. Poręczenie zostało udzielone nieodpłatnie. Kontrahenci są bowiem głównymi odbiorcami spółki. Spółka zastanawia się, czy powstanie u niej przychód i jakiej będzie on wysokości.
Jak to wykazaliśmy, cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący je nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego.
W badanej sytuacji wymagane jest zbadanie, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego.
W szczególności istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.
Z przykładu wynika, że spółka w celu pozyskania środków finansowych zawarła umowy kredytu inwestycyjnego. Zobowiązania z tytułu umowy zostały zabezpieczone m.in. przez kilku poręczycieli będących kontrahentami spółki. Wymienione zabezpieczenia udzielone zostały nieodpłatnie. Spółka nie była zobowiązana ani do zapłaty wynagrodzenia, ani do wykonania żadnego innego świadczenia wzajemnego na rzecz poręczycieli.
W świetle powyższego, o uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można mówić, jeżeli:
- 1 ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić;
- udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego;
- udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.
W naszym przypadku na pewno więc powstanie nieodpłatny przychód. Udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to ma określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać m.in. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki) czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela.
Spółka uzyskała więc konkretną korzyść, polegającą na zabezpieczeniu udzielonego jej kredytu. Korzyść tę uzyskała bezpłatnie, ponieważ nie musiała za udzielone poręczenie kredytu zapłacić. Ma ona wymiar ekonomiczny i odpowiada wartości ryzyka, które uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi wynagrodzić.
W tym przypadku nie ma znaczenia, że poręczenia dokonuje kilka podmiotów.
Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
- jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
- jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
- w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W przedmiotowej sytuacji wartość ww. świadczenia należy więc wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy bądź praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Podsumowując, w naszym przypadku powstanie przychód i powinien on być wyceniony według wartości rynkowej takiego świadczenia.
