W zakresie dopuszczalnych czynności weryfikacyjnych Ordynacja podatkowa odróżnia kontrolę podatkową od czynności sprawdzających. Dodatkowo przepisy przewidują możliwość prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, wobec którego prowadzona jest kontrola. Czym jest kontrola kontrahentów kontrolowanego podatnika i w jakiej sytuacji można ją przeprowadzić? Przeanalizujemy w artykule!
Kontrola kontrahentów kontrolowanego podatnika
Tytułem wstępu przypomnijmy, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa ma charakter sformalizowany i zarówno jej wszczęcie, prowadzenie, jak i zakończenie są ściśle regulowane przepisami Ordynacji podatkowej.
Dużo mniej formalny zakres mają natomiast czynności sprawdzające, które służą weryfikacji dokumentów złożonych przez podatnika czy też sprawdzaniu terminowości składania deklaracji lub zapłaty podatku. Czynności sprawdzające nie rozpoczynają się żadnym formalnym aktem administracyjnym. Nie ma też regulacji stanowiących o maksymalnym czasie trwania czynności sprawdzających.
Pomimo że obie ww. instytucje mają znaczne odrębności, to jednak mogą wystąpić sytuacje, w których dochodzi do ich wzajemnego przenikania się. Jak bowiem wynika z treści art. 274c par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą:
- przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności;
- przekazania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznym nośniku danych, wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych zapisanego w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2, jeżeli kontrahent podatnika prowadzi księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych.
Powyższy przepis upoważnia zatem organ podatkowy do prowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego podatnika. Należy podkreślić, że takie uprawnienie pojawia się w przypadku prowadzenia kontroli podatkowej (ewentualnie postępowania podatkowego). Jak słusznie wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2018 roku (III SA/Wa 1251/18), nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające. Zatem w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.
W rezultacie, jeżeli organ podatkowy prowadzi wyłącznie czynności sprawdzające w stosunku do podatnika A, to nie jest uprawniony do wezwania kontrahentów B i C do okazania dokumentów. Takie działanie – w świetle art. 274c Ordynacji podatkowej – byłoby dopuszczalne wyłącznie, jeżeli w stosunku do podatnika A prowadzona byłaby kontrola lub postępowanie podatkowe.
Kontrola kontrahentów kontrolowanego podatnika - zakres czynności sprawdzających
Z analizy treści art. 274c Ordynacji podatkowej wynika przede wszystkim, że czynności sprawdzające mogą być prowadzone wobec kontrahentów, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Przy czym podkreślmy, że pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć zgodnie z definicją określoną w art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.
Jak zatem widać, w tym przypadku pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje nie tylko „klasycznych” przedsiębiorców w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, ale również strony umowy zlecenia czy umowy o dzieło.
Dalej zaznaczmy, że art. 274c Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe do żądania przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Również pojęcie „dokumentów” należy interpretować w sposób szeroki, co powoduje, że zwrot ten nie może być ograniczany wyłącznie do faktur.
Tutaj istotnym przepisem jest też art. 274c par. 1c Ordynacji podatkowej, który podaje, że przepisy stosuje się także do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą uczestniczących w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi. Przykładowo okazania odpowiednich dokumentów organ podatkowy będzie mógł domagać się od przewoźnika dostarczającego towar pomiędzy kontrahentami.
Czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów podatnika muszą zakończyć się protokołem, co zostało wprost określone w art. 274 par. 1a Ordynacji podatkowej. W tym miejscu – w następstwie wyroku NSA z 5 października 2018 roku (I FSK 1768/16) – należy wskazać, że czynności sprawdzające, w tym także wykonywana w ich ramach na podstawie art. 274c tzw. kontrola krzyżowa, mają charakter formalny i ograniczają się do prostej analizy przedstawianych dokumentów, w szczególności potwierdzają istnienie takich dokumentów. Nie dają natomiast możliwości prowadzenia postępowania dowodowego co do okoliczności, czy objęte tymi fakturami czynności zostały faktycznie wykonane.
Oznacza to, że organ podatkowy nie może wykorzystywać czynności sprawdzających prowadzonych u kontrahentów jako formy zbierania materiału dowodowego pod ewentualną kontrolę podatkową wobec tych kontrahentów. Mówiąc inaczej, organ podatkowy nie może prowadzić kontroli podatkowej u kontrahenta „pod przykrywką” czynności sprawdzających określonych w art. 274c Ordynacji podatkowej.
Kary porządkowe nakładane na kontrahentów kontrolowanego podatnika
Przepisy stanowiące o czynnościach sprawdzających odsyłają do regulacji stanowiących o karach porządkowych. Oznacza to, że kontrahent podatnika, który pomimo wezwania nie okazuje dokumentów, naraża się na nałożenie kary porządkowej do 3700 zł. Jak wynika z treści art. 262 Ordynacji podatkowej, karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Termin płatności kary porządkowej wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uchylić postanowienie nakładające karę.
Ponadto kontrahent w pewnych okolicznościach może też odpowiadać karnie na mocy art. 83 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten stanowi, że kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, audytu lub czynności audytowych, lub dokonania nabycia sprawdzającego udaremnia albo utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.
Instytucja czynności sprawdzających wobec kontrahentów podatnika ma zapewnić lepszą skuteczność samej kontroli podatkowej. Mając to na uwadze, należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą wykorzystywać tej instytucji do gromadzenia materiału dowodowego wobec kontrahentów. Takie działanie stanowiłoby naruszenie przepisów ze strony organów podatkowych.
