Dokumentacja cen transferowych a strata podatkowa: kiedy skorzystać ze zwolnienia?

Przepisy regulujące obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przewidują możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy żaden z podmiotów powiązanych nie wykazuje straty podatkowej. W poniższym artykule szczegółowo wyjaśniamy, jak interpretować te regulacje oraz jaki rodzaj straty wyklucza możliwość skorzystania z tego ułatwienia.

Nagłówek 1: Zasady zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z art. 11k ust. 2 ustawy o CIT lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:

1. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
2. 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
3. 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
4. 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określone w pkt 1-3.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 ustawy o CIT:

1. jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym, oraz
2. kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3. metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4. inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 ustawy o CIT. Dodatkowo ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 ustawy o CIT, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Co do zasady zatem oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej.

Natomiast w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1, nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6;
• nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a;
• nie poniósł straty podatkowej.

Nagłówek 2: Strata podatkowa a dokumentacja cen transferowych w świetle art. 11n ustawy o CIT

W dalszej kolejności warto się przyjrzeć bliżej samej stracie podatkowej, ponieważ warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, uznaje się za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia wymienione w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT są spełnione).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle powyższych regulacji należy wskazać, że ustawodawca rozgraniczył możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma różnymi źródłami przychodów (z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów) i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2022 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.178.2022.2.MF), w art. 11n ust. 1 ustawy o CIT, zawierającym przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustawodawca, jako warunek konieczny, wskazał m.in. brak poniesienia straty podatkowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które m.in. nie poniosły straty podatkowej.

Zatem w przypadku gdy transakcja kontrolowana z którymś z krajowych podmiotów powiązanych nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla transakcji zawieranej z podmiotami powiązanymi, które poniosły stratę (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków zwolnienia).

Natomiast w przypadku, kiedy podmiot poniesie stratę podatkową, ale wartość transakcji z tymi podmiotami nie przekroczy limitu wskazanego w art. 11k ustawy, podmiot nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych dla transakcji kontrolowanych realizowanych z podmiotami powiązanymi.

Warto również sięgnąć do wyjaśnień zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 roku (I SA/Wr 861/19), gdzie sąd wskazał, że wykładnia art. 11n pkt 1 lit. c ustawy nakazuje, aby „stratę podatkową” – jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych – definiować przez pryzmat ustawy podatkowej i prawa podatkowego w ogóle, w opozycji do prawa rachunkowego (bilansowego). Dodanie przymiotnika „podatkowa” świadczy właśnie o takim rozumieniu tego pojęcia, o wyraźnym rozróżnieniu straty „podatkowej” i „bilansowej”.

Przykład 1.

Spółka A zawarła z podmiotem powiązanym transakcję polegającą na dostawie towarów o wartości 20 mln zł. Spółka wykazała zysk w ramach dochodu z innych źródeł oraz stratę z zysków kapitałowych.Czy po stronie spółki A powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych? W tym przypadku spółka może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ strata podatkowa została wygenerowana w innym źródle niż to, w którym została dokonana transakcja kontrolowana.

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że zgodnie z obowiązującymi przepisami tylko strata wykazana z tego samego źródła przychodu co transakcja kontrolowana powoduje utratę przez spółkę prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.