Likwidacja fundacji rodzinnej to proces, który wiąże się z konkretnymi konsekwencjami w zakresie rozliczeń fiskalnych. W niniejszym artykule przeanalizujemy, jakie są podatkowe skutki likwidacji fundacji rodzinnej oraz w jaki sposób prawidłowo rozliczyć podatek CIT przy przekazywaniu majątku beneficjentom.
Zasady opodatkowania fundacji rodzinnej podatkiem CIT
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
Art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych. Zatem fundacja rodzinna jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.
W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, który stanowi, że zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q. Zatem fundacje rodzinne zostaną co do zasady objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, należy jednak mieć na uwadze m.in. art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, gdzie podano, że podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:
- świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej,
- mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,
- świadczenia w postaci ukrytych zysków
– wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Zatem fundacje rodzinne zostaną co do zasady objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.
Podatkowe skutki likwidacji fundacji rodzinnej
W odniesieniu do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej wskazać należy, że w art. 24q ust. 2 ustawy o CIT ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania:
Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.
3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.
4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.
5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa, lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się, stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.
Zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa, lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 24q ust. 6 ustawy o CIT podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.
Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej – wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Z kolei z ww. art. 24q ust. 2 i 3 ww. ustawy wynika, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi wartość mienia, o której mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejszona o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.
Wartość podatkowa wniesionego mienia, o której mowa w ust. 3, została zdefiniowana w art. 24q ust. 4 ustawy o CIT jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia.
Wyjaśnić należy, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 ustawy o CIT pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH):
„Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że na podstawie art. 24q ust. 2 ustawy o CIT w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi cała wartość przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia. Jednak tak ustalona podstawa opodatkowania nie podlega pomniejszeniu o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych przez fundatora zarówno w formie darowizny, jak i na zwiększenie funduszu założycielskiego”.
Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, wskazać należy, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe.
W związku z powyższym nie ma możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora w formie środków pieniężnych w walucie polskiej.
