Zrozumienie kluczowych różnic, jakie niesie ze sobą relacja płatnik a podatnik, jest niezbędne dla każdego przedsiębiorcy i pracownika. W polskim systemie podatkowym, w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, te dwie role wiążą się z odmiennym zakresem praw oraz odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. Wyjaśniamy, kto i kiedy odpowiada za prawidłowe rozliczenie podatków.
Podatnik i jego odpowiedzialność za podatek
Zgodnie z art. 7 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
O tym, czy dany podmiot stanie się podatnikiem w ostatecznym rezultacie, można rozstrzygnąć na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem, decyduje nie to, czy konkretny podmiot może być zaliczony do kategorii podmiotów wymienionych w art. 7 § 1 Ordynacji, lecz nałożenie na określony podmiot obowiązku podatkowego przez przepisy ustaw normujących określone podatki.
Odnosząc się natomiast do tematyki odpowiedzialności za podatek, należy sięgnąć do treści art. 26 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.
Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12 (przychód ze stosunku pracy), 13 (przychód z działalności wykonywanej osobiście) oraz 18 (przychód z praw majątkowych) Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.
Ww. przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza odpowiedzialność podatnika w każdym przypadku, gdy doszło do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie to obejmuje nie tylko zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także zobowiązanie roczne podatnika w tym podatku do wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do której pobrania płatnik był zobowiązany.
Wyłączenie to, stosownie do art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej, obejmuje także przypadki, gdy do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania doszło z winy podatnika. Celem art. 26a Ordynacji podatkowej było uregulowanie, który z podmiotów – podatnik czy płatnik – ponosi odpowiedzialność za tę część zobowiązania podatkowego, co do której nad prawidłowością opodatkowania czuwa płatnik, czyli podmiot profesjonalny, pobierający wynagrodzenia za dokonywane czynności. Z przepisu jednoznacznie wynika, że tę odpowiedzialność ponosi płatnik i to niezależnie od tego, czy informacje przekazane płatnikowi przez podatnika były prawidłowe.
Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego, a nie wpłaconego. Z zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik ma obowiązek po upływie roku podatkowego złożyć zeznanie i zapłacić należny podatek od uzyskanych dochodów w poprzednim roku podatkowym.
NSA w wyroku z 25 lipca 2023 roku (II FSK 154/21) wskazał, że art. 26a § 1 Ordynacji nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik; nie modyfikuje więc wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a jedynie wyklucza możliwość egzekwowania przez organ podatkowy wykonania zobowiązania podatkowego od podatnika w zakresie wynikającym z tego przepisu.
W związku z powyższym warto też zwrócić uwagę na treść wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 roku (II FSK 337/19):
„Deklarując i wpłacając należny podatek, podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana za nadpłatę”.
Płatnik i jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe
Na mocy art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Dla ustalenia, kto jest płatnikiem, kluczowe znaczenie ma kwestia posiadania zdolności prawnej, czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Tylko w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych.
Jak stanowi art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.
Stosownie do art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.
W myśl art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Art. 30 § 6 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi, że decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.
Jak czytamy w wyroku NSA z 27 lutego 2024 roku (II FSK 1466/23), warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. „Winę” w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej.
Z powyższych uregulowań wynika, że odpowiedzialność płatnika dotyczy podatku niepobranego lub podatku pobranego, a niewpłaconego. Zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Z wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a ustawy – Ordynacja podatkowa obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 ustawy – Ordynacja podatkowa.
