W przypadkach i w zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej może mieć miejsce w decyzji podatkowej. Natomiast warto zastanowić się, w jaki sposób na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej wpływa zmiana decyzji wobec podatnika.
Zmiana decyzji wobec podatnika oraz zakres odpowiedzialności osób trzecich przewidziany w Ordynacji podatkowej
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się zatem także z koniecznością dokładnego określenia wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Wysokość tej należności, co do zasady, pozostaje zaś w ścisłej zależności z kwotą, która wynikała z uprzedniej decyzji wydanej wobec podatnika (płatnika, inkasenta czy następcy prawnego), albo też ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej.
Podkreślić należy, że osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika i odpowiedzialność ta uruchamia się w tych przypadkach, gdy nie jest możliwe wyegzekwowanie długu od samego podatnika. Tym właśnie objawia się posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.
Wielokrotnie podkreślano, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Odpowiedzialność ta ma również charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej.
Postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (np. decyzji określającej kwotę podatku do zapłaty), bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności. Jednakże ustawodawca podatkowy, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a Ordynacji podatkowej.
Z treści ww. przepisu wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wydana wobec podatnika stanie się ostateczna. Przepis ten służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny.
Przykład 1.
Organ podatkowy wydał wobec spółki z o.o. decyzję określającą kwotę podatku VAT do zapłaty. Jednocześnie chce wszcząć postępowanie wobec członków zarządu spółki, tak aby ponosili oni odpowiedzialność jako osoby trzecie. Jaki tryb postępowania musi przyjąć organ podatkowy?
Orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich następuje w drodze decyzji podatkowej. Organ może wszcząć takie postępowanie po doręczeniu spółce z o.o. decyzji określającej kwotę podatku VAT, ale równocześnie ma obowiązek zawiesić postępowanie, do czasu aż decyzja wydana wobec spółki stanie się ostateczna.
Jak zatem widać, przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego i nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu decyzyjnego. Mamy w tym przypadku do czynienia z obligatoryjnym zawieszeniem postępowania z urzędu.
Zmiana decyzji wobec podatnika i wpływ na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej
Decyzja ostateczna wywołuje co do zasady skutki prawne w sprawie, w której została wydana, gdyż prowadzi do jej zakończenia, konkretyzując prawa lub obowiązki strony takiego postępowania. Niekiedy jednak skutki prawne związane z uzyskaniem przez decyzję przymiotu „ostateczności” są szersze, czego przykładem jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, co może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzja wymiarowa wydana w stosunku do podatnika będzie ostateczna. W tym kontekście można stwierdzić, że decyzja ostateczna wywołuje skutki prawne poza postępowaniem, w którym została wydana, i pozwalają one na zakończenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Należy jednak wskazać, że jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego.
Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak i jej egzekwowanie – w przypadku wydania tej decyzji – nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej osoba trzecia odpowiada „za zaległości podatkowe podatnika”, tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu.
W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym, jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn – odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa.
Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasić ją jako bezprzedmiotową.
Na powyższą kwestię dosadnie zwrócił uwagę NSA w wyroku z 29 czerwca 2023 roku (III FSK 2245/21), wskazując, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego powoduje, że organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec osoby trzeciej nie może stwierdzić, że ponosi ona odpowiedzialność w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonej decyzji wymiarowej.
Przykład 2.
Organ podatkowy wydał wobec spółki z o.o. decyzję określającą kwotę podatku VAT. Po jej uprawomocnieniu organ ten wydał decyzję o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w ramach podatku VAT. W trybie nadzwyczajnym stwierdzono nieważność decyzji wydanej wobec spółki. Jaki wpływ na sytuację członków zarządu ma stwierdzenie nieważności decyzji wobec spółki?
Uchylona decyzja wydana wobec spółki nie wywołuje skutków prawnych. Zakres tychże skutków prawnych rozciąga się również na sytuację członków zarządu. W tym przypadku organ podatkowy powinien wydać decyzję podatkową, w której stwierdzi wygaśnięcie decyzji o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich z uwagi na jej bezprzedmiotowość.
Podsumowując powyższe, wskażmy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy, co oznacza, że jest silnie związana z zaległością podatkową obciążającą podatnika. Przejawia się to również na płaszczyźnie związku, jaki występuje pomiędzy decyzją wydaną wobec podatnika a decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej.
