Konta pozabilansowe w JPK_KR_PD – czy są obowiązkowe?

W ramach niniejszego artykułu przeanalizujemy, czy w związku z obowiązkiem generowania oraz przesyłania przez jednostki pliku JPK_KR_PD, konieczne jest tworzenie w zakładowym planie kont dodatkowych kont pozabilansowych. Wyjaśnimy, jak obowiązek raportowania różnic podatkowych wpływa na strukturę ksiąg rachunkowych i czy stosowanie kont pozabilansowych jest wymogiem ustawowym.

Konta pozabilansowe a przepisy ustawy o rachunkowości oraz JPK_KR_PD

W pierwszej kolejności warto zastanowić się, jak do kwestii kont pozabilansowych podchodzą regulacje ustawy o rachunkowości. Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a tejże ustawy jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczące sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej.

W art. 13 ust. 1 ustawy czytamy natomiast, że księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1. dziennik;
2. księgę główną;
3. księgi pomocnicze;
4. zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5. wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu (art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla:

1. środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
2. rozrachunków z kontrahentami;
3. rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji z całego okresu zatrudnienia;
4. operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych);
5. operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych);
6. kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów;
7. operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Powyższe regulacje odnoszą się do kont księgi głównej (syntetycznych) oraz kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). W przepisach ustawy o rachunkowości nie ma natomiast regulacji dotyczących kont pozabilansowych, jednak w praktyce jednostki często z takich kont korzystają.

Konta pozabilansowe są przydatne przy ujmowaniu różnic pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. Przykładowo chodzi o podatkowe przychody z nieodpłatnych świadczeń albo też przychody z należnych, choć jeszcze nieopłaconych odsetek. Takie zdarzenia generują przychody czy też koszty w sferze prawa podatkowego, natomiast nie wywołują skutków w prawie bilansowym. W przypadku kont pozabilansowych nie ma zastosowania zasada podwójnego zapisu, co oznacza, że taki przychód lub koszt można ująć na koncie pozabilansowym jednostronnym zapisem.

Czy tworzenie kont pozabilansowych na potrzeby JPK_KR_PD jest obowiązkowe?

Zgodnie z art. 9 ust. 1c ustawy CIT podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani prowadzić te księgi przy użyciu programów komputerowych oraz przesyłać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego te księgi po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do końca siódmego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Ordynacji podatkowej. W praktyce chodzi o struktury określane zbiorczo jako JPK CIT, czyli JPK_KR_PD (księgi rachunkowe) oraz JPK_ST_KR (ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Dodatkowo obowiązuje rozporządzenie w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określa znaczniki identyfikujące konta ksiąg. Dla większości podatników właściwe będą znaczniki określone w załączniku nr 7 do rozporządzenia.

Znajdujące się tam znaczniki podzielono na 3 grupy:

• bilansowe (aktywa i pasywa);
• wynikowe;
• pozabilansowe.

W związku z tym powstaje pytanie, czy jednostka ma obowiązek tworzenia kont pozabilansowych na potrzeby JPK_KR_PD. W tym zakresie warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów (www.podatki.gov.pl/podatki-firmowe/jednolity-plik-kontrolny/jpk_pd/pytania-i-odpowiedzi-jpk_pd/ - pytania nr 87 i nr 143), zgodnie z którym w pliku JPK_KR_PD wymagane jest obligatoryjne raportowanie danych tylko z tych kont pozabilansowych, które są wykorzystywane przez jednostkę dla celów zaprezentowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym a bilansowym. Konta te oznaczamy znacznikami określonymi w słowniku znaczników PD odpowiednio z oznaczeniem „POZABILANSOWE” w polu S_12_3 i „INNE” w polu S_12_1.

Zapisy na ww. kontach muszą zostać wykazane w węźle „KontoZapis”. Ww. konta pozabilansowe wykazywane są na poziomie węzła „ZOiS” wraz ze wszystkimi wymaganymi w tym węźle danymi.

Raportowanie pozostałych kont pozabilansowych stosowanych przez jednostkę jest fakultatywne. Jeżeli zapisy na nich zostaną zaraportowane, konta muszą również zostać wskazane w węźle ZOiS.

Jeżeli jednostka nie ujmuje w dzienniku dokumentów, w których wszystkie zapisy dotyczą kont pozabilansowych, zasadnym jest dla tych zapisów utworzenie odrębnego wykazu w węźle „Dziennik” z użyciem odpowiedniego opisu w polu D_2.

Ministerstwo Finansów podkreśla, że konta pozabilansowe i ich znakowanie (znaczniki) występują na poziomie węzła „ZOiS”, a zapisy na nich wykazywane są w węźle „KontoZapis”.

Znaczniki identyfikujące konta ksiąg powinny zostać zastosowane przy kontach zgodnie z prezentacją wskazaną w słownikach znaczników, określonych w załącznikach do rozporządzenia w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi.

W przypadku wyodrębnienia kont służących rozliczeniu podatku dochodowego podatnik winien stosować dla nich odpowiedni znacznik PD. W przypadku stosowania dla celów rozliczenia podatku dochodowego kont pozabilansowych należy stosować odpowiednio znaczniki PD z oznaczeniem POZABILANSOWE. Jednostka w raportowanym okresie może skorzystać zarówno ze znaczników PD (PD1 do PD_82), jak również ze znaczników PD z oznaczeniem POZABILANSOWE (PD1_PB do PD8_PB_2).

Przykład 1.

Spółka z o.o. posiada siedzibę działalności w lokalu stanowiącym własność członka zarządu. Pomiędzy stronami została zawarta nieodpłatna umowa użyczenia lokalu, zatem po stronie spółki powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń w podatku CIT. Kwota przychodu jest ewidencjonowana na koncie pozabilansowym.

Jak oznaczyć takie konto w pliku JPK_KR_PD?

Pod względem podatkowym będą to przychody podlegające opodatkowaniu. Natomiast na gruncie prawa bilansowego są to przychody neutralne. Jednostka może taki przychód ująć na koncie pozabilansowym, jednak konieczne będzie wykazanie tego konta w pliku JPK_KR_PD, ponieważ ma ono wpływ na wynik podatkowy jednostki.

Dla przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia, które nie podlegają ewidencjonowaniu w księgach, nie przewidziano znacznika PD (tzw. „podatkowego”). W węźle RPD w polu K_7 wykazywane są przychody podlegające opodatkowaniu, nieujmowane w księgach rachunkowych, natomiast w polu K_8 koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów, nieujmowane w księgach rachunkowych. Jeżeli jednostka prowadzi konta pozabilansowe dotyczące przedmiotowych zagadnień, konta te zaraportowane mogą zostać z użyciem znacznika „INNE” w polu S_12_1.

Podsumowując, zgodnie z aktualnym stanowiskiem fiskusa w JPK_KR_PD obligatoryjnie raportowane są tylko te konta pozabilansowe, które są wykorzystywane przez jednostkę do prezentowania różnic między wynikiem podatkowym a bilansowym. Konta te wpływają bowiem na wynik podatkowy jednostki. Pozostałe konta pozabilansowe są raportowane fakultatywnie.

Przepisy nie nakładają zatem obowiązku tworzenia kont pozabilansowych na potrzeby JPK_KR_PD. Warto jednak rozważyć ich wprowadzenie w celu usprawnienia procesu raportowania – konta pozabilansowe, na których wykazywane są różnice pomiędzy przychodami i kosztami w ujęciu bilansowym i w ujęciu podatkowym, pozwalają oznaczyć te różnice znacznikami PD z oznaczeniem POZABILANSOWE i uniknąć ręcznego wypełniania węzła RPD. Decyzję o ich utworzeniu należy odzwierciedlić w polityce rachunkowości jednostki, w części dotyczącej zakładowego planu kont.