Odpis aktualizujący należność w księdze przychodów i rozchodów

W dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej dość częstym zjawiskiem wśród przedsiębiorców (i nie tylko) jest regulowanie zobowiązań wobec innych kontrahentów prowadzących działalność gospodarczą po terminie. Występują także i inne okoliczności, w których sprzedawca w ogóle nie może doczekać się zapłaty za dawno wyświadczone usługi lub sprzedane towary. Na powyższą okoliczność pomocnym urządzeniem księgowym może być odpis aktualizujący należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Pozwala on zarówno ująć w kosztach firmy ten odpis, jak i rozwiązać, gdy ustanie bezpośrednia przyczyna jego utworzenia. Wielu podatników sądziło, że odpis może być użyty jedynie w księgach rachunkowych, natomiast jest zupełnie inaczej.

Czym jest odpis aktualizujący należność?

Odpis aktualizujący należność jest urządzeniem księgowym służącym do korekty wartości należności w dół lub w górę w zależności od zaistniałej, konkretnej sytuacji.

Bardziej znany jest z ksiąg handlowych, niemniej można go także używać, jeżeli podatnik stosuje podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR).

Odpis aktualizacyjny może w pewnych okolicznościach stanowić koszt uzyskania przychodu, dlatego warto poznać specyfikę jego funkcjonowania wobec podatnika stosującego PKPiR.

Podstawa stosowania odpisu aktualizującego

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o p.d.o.f.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, ale kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona w księgach firmy jako należne przychody, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podstawowym warunkiem umożliwiającym zaliczenie w koszty odpisu aktualizacyjnego stanowiącego wartość należności jest wcześniejsze jego ujęcie w PKPiR w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej w:

1. kolumnie nr 7 – wartość sprzedanych towarów i usług,

2. kolumnie nr 8 – pozostałe przychody.

Ustalenie wartości odpisu aktualizacyjnego na podstawie ustawy o rachunkowości

Mimo że podatnik prowadzi PKPiR, to ustalenia wartości (należności) odpisu aktualizacyjnego dokonuje na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Drugi krok w określeniu i rejestracji odpisu aktualizacyjnego to więc ustalenie wartości aktualizacji należności (stanowiącej odpis) z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa jej zapłaty. Gdy podatnik to ustali, dokonuje odpisu aktualizacyjnego w stosunku do:

• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarczy lub jedynie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Czynnik uprawdopodobnienia nieściągalności należności

Trzecim krokiem w procesie dokonywania odpisu aktualizacyjnego należności w PKPiR jest zbadanie, czy należność (nieopłacona) spełnia warunki uprawdopodobnienia nieściągalności. W myśl art. 23 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. nieściągalność należności uznaje się za uprawdopodobnioną, gdy:

• dłużnik zmarł, został wykreślony z CEIDG, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo 

• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Warto w tym miejscu zaznaczyć niezwykle istotny punkt. Należność, której będą dotyczyć starania podatnika o uprawdopodobnienia nieściągalności, nie może ulec przedawnieniu, nie może już być umorzona, sprzedana albo już posiadać statusu nieściągalnej.

Dokonanie odpisu aktualizującego należność

Ostatnim równie ważnym etapem ustalania i księgowania odpisu aktualizacyjnego jest po prostu jego ujęcie w PKPiR w kolumnie nr 13 – pozostałe wydatki. To odpis stanowi bowiem koszt podatkowy przy spełnieniu wszystkich powyższych przesłanek.

Należy przy tym pamiętać, że odpis aktualizacyjny nie zawiera podatku VAT, dlatego jego wartość może przybrać jedynie kwotę netto (całość lub część należności).

Księgowania odpisu aktualizacyjnego należy dokonać w dacie wystąpienia zdarzenia (wydania decyzji) uprawdopodobniającego nieściągalność odpisywanej należności.

Narzędziem księgowym, jakim należy się posłużyć dla utworzenia dokumentu rozliczeniowego dokonywanego odpisu aktualizacyjnego, jest dokument księgowy.

Powinien on zawierać niezbędne elementy, takie jak:

1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy;

2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarczy podanie jednej daty;

3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych;

4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zaksięgowanie odpisu aktualizacyjnego to jednak nie wszystko. Podatnik powinien pamiętać, że odpis aktualizujący należność nieściągalną (lub w późniejszym czasie zapłaconej) stanowi jedynie czasowy zapis w PKPiR, który w związku z tym, co dalej stanie się z dochodzoną nieuregulowaną należnością, zostanie rozwiązany.

Przykład 1.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i będąca czynnym podatnikiem VAT wystawiła dla swojego kontrahenta z datą 31 maja 2020 r. miesięczną fakturę za sprzedaż usług fitness w kwocie 12 000 zł netto. Została zaksięgowana w maju 2020 r. w kolumnie nr 7 PKPiR – wartość sprzedanych towarów i usług. Faktura do końca lipca 2020 r. nadal nie została uregulowana.

Podatnik na tę okoliczność jeszcze w lipcu skierował sprawę na wokandę sądową, a w sierpniu otrzymał prawomocne orzeczenie sądu o zasądzeniu przedmiotowej wierzytelności. Utworzył w dacie orzeczenia sądowego w sierpniu 2020 r. odpis aktualizacyjny na całą wartość netto należności (faktury) i zaksięgował go w koszty firmy na podstawie sporządzonego dokumentu księgowego w kolumnie nr 13 PKPiR – pozostałe wydatki. 

Z uwagi na niewypłacalność kontrahenta sprzedawca otrzymał postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania sądowego.

Podatnik w tej sytuacji rozwiązał powyższy odpis, księgując kwotę 12 000 zł w kolumnie nr 8 – Pozostałe przychody w dacie otrzymania postanowienia sądowego z uwagi na to, że ustała przyczyna jego utworzenia (skierowanie sprawy do sądu i finalizacja sprawy nieściągalności dłużnika).

Z kolei na mocy art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana.

Zatem w związku z postanowieniem sądu podatnik może zaksięgować w PKPiR w dacie postanowienia kwotę 12 000 zł jako koszt firmowy w kolumnie nr 13 – Pozostałe wydatki (wierzytelność zarachowana wcześniej jako przychód należny, której nieściągalność została potwierdzona postanowieniem sądu).