INTERPRETACJA INDYWIDUALNA, sygn. ITPP3/443-56/11/JK, Izba Skarbowa w Bydgoszczy
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku na podstawie faktur przesłanych pocztą elektroniczną -jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 marca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku na podstawie faktur przesłanych pocztą elektroniczną.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji, które są dokumentowane fakturami VAT. W związku z powyższym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT Spółka obowiązana jest zarówno do wystawiania jak i odbioru znacznej ilości faktur. Dotychczas Spółka jako odbiorca, pocztą elektroniczną otrzymywała jedynie kopie wystawionych dla niej faktur, natomiast oryginał trafiał do Spółki za pośrednictwem tradycyjnej poczty. Powyższy model dostarczania faktur jest zdaniem Wnioskodawcy wysoce nieefektywny, kosztowny i czasochłonny dla obu stron transakcji. Często ma miejsce zagubienie faktur przez pocztę. Obecnie część kontrahentów Wnioskodawcy rozważa możliwość wysyłania oryginałów faktur sprzedaży drogą elektroniczną jako załącznik do e-maila w formacie PDF. Oryginały faktur byłyby zatem wysyłane do Wnioskodawcy drogą elektroniczną, a następnie Spółka - drukowałaby otrzymane faktury i przechowywała w formie papierowej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy faktury VAT otrzymane przez Wnioskodawcę jako załącznik do e-maila w formacie PDF, niebędące fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, następnie wydrukowane i przechowywane w formie papierowej stanowią podstawę do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym spółka otrzyma e-maila z załącznikiem zawierającym tak przesłaną fakturę.
Stanowisko Wnioskodawcy:
Zdaniem Wnioskodawcy, faktury VAT otrzymane przez Spółkę jako załącznik do e-maila, w formacie PDF, niebędące fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, następnie wydrukowane i przechowywane w formie papierowej uprawniają Ją do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony w miesiącu, w którym Spółka otrzymała e-maila z załącznikiem zawierającym fakturę przesłana w opisany sposób.
Zainteresowany wskazuje, iż ustawodawca krajowy nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług co do konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 ustawy. W art. 106 ust. 1 ustawodawca nie wypowiada się co do formy faktury. Wykładnia językowa wspomnianego przepisu nie stoi na przeszkodzie, iż faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661) stanowi, iż faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktur. Ponadto, zgodnie z art. 233 oraz 234 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, posługiwanie się fakturami drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane odbiorcy. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku dnia 20 maja 2010, sygn. akt I FSK 1444/09 potwierdzając prawo do sporządzania faktur w formie niepapierowej, nie wyposażonych w podpis elektroniczny, drukowanych następnie przez obie strony transakcji w formie papierowej (względnie istnienie tego prawa), a w konsekwencji prawo nabywcy który otrzymał i wydrukował taką fakturę do odliczenia podatku VAT. Za dopuszczalnością przesyłania faktury drogą elektroniczną i przechowywaniem jej na nośniku papierowym przemawia również wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/06).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:
- suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
a. z tytułu nabycia towarów i usług,
b. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
c. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
d. z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
- w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
- zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
- kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
- kwota podatku należnego z tytułu importu towarów - w przypadkach, o których mowa w art. 33a.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Jak wynika z powyższego, podatek naliczony w przypadku nabytych towarów i usług wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury zgodnie z wymogami i trybie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego.
W myśl przepisów § 3 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), zwanego dalej rozporządzeniem, faktury mogą być przesyłane, w tym udostępniane, w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Akceptacja albo jej cofnięcie może być wyrażona w formie pisemnej lub w formie elektronicznej. W przypadku cofnięcia akceptacji przez odbiorcę faktury wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiorcy faktur w formie elektronicznej od dnia następującego po dniu, w którym otrzymał powiadomienie od odbiorcy o cofnięciu akceptacji, chyba że strony uzgodnią inny termin utraty przez wystawcę prawa do przesyłania faktur w formie elektronicznej, nie dłuższy jednak niż 30 dni. Natomiast, zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury.
Przy czym stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
- autentyczności pochodzenia faktury - rozumie się przez to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
- integralności treści faktury - rozumie się przez to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.
Zgodnie z przepisem § 2 ust. 2 rozporządzenia, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:
- bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450 z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
- elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.
Ponadto, w myśl § 6 rozporządzenia, faktury przesłane drogą elektroniczną są przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:
- autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
- łatwe ich odszukanie;
- organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.
Wskazane przepisy rozporządzenia określają zatem sposób i warunki przesyłania faktur w formie elektronicznej oraz zasady ich przechowywania i udostępniania uprawnionym organom. Obecnie podatnik, nie ma obowiązku stosowania określonych procedur zapewniających autentyczność i integralność faktur w postaci elektronicznej - bezpieczny podpis elektroniczny i system elektronicznej wymiany danych (EDI). Przepisy rozporządzenia nie określają formatu elektronicznego, w jakim może być przesłana faktura elektroniczna, zatem może być ona przesłana także w formacie PDF, z możliwością przesyłania w tej formie również faktur wystawianych w postaci papierowej i przesłanych e-mailem. Wskazać także należy, że co do zasady, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Autentyczność pochodzenia, to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści, oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie wskazano, że przedmiotowe cechy faktur będą w odniesieniu do faktur przesyłanych w formie elektronicznej zachowane w przypadku wykorzystania bezpiecznego podpisu elektronicznego, weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub elektronicznej wymiany danych (EDI). Wskazane metody zapewnienia przedmiotowych cech faktur są tylko przykładowym wyliczeniem co oznacza, że podatnik może zastosować inne, dowolne środki zapewnienia autentyczności i integralności faktury.
Podkreślić należy, iż stosowanie przesyłu elektronicznego faktur wymaga uprzedniej akceptacji przez odbiorcę dla takiego sposobu przekazywania tego dokumentu. Z kolei, w przypadku cofnięcia akceptacji wystawca faktury traci prawo do przesyłania temu odbiory faktur od dnia następującego po dniu, w którym otrzyma powiadomienie od odbiorcy o wycofaniu akceptacji. Ze względu na fakt. że proces przygotowywania danych, ich sprawdzania i w końcu wystawiania faktur może w niektórych firmach, np. ze względu na istotny stopień zautomatyzowania tych czynności, utrudniać lub uniemożliwiać szybkie uwzględnienie cofnięcia akceptacji dla fakturowania elektronicznego strony mogą postanowić o innym terminie utraty prawa do przesyłania faktur elektronicznych w przypadku cofnięcia akceptacji, o ile nie będzie on dłuższy niż 30 dni.
W związku z powyższym strony transakcji muszą zatem uzgodnić sposób przesyłania faktur w formie elektronicznej ze względu na konieczność spełnienia wymogów technicznych (np. odpowiednie oprogramowanie czy sposób prowadzenia księgowości elektronicznej) oraz organizacyjnych, zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy, tak aby zapewnić także prawidłowy sposób przechowywania faktur.
Reasumując, stwierdzić należy, że co do zasady, Spółka będzie mogła otrzymywać od swoich kontrahentów faktury przesłane pocztą elektroniczną we wskazanym we wniosku formacie bez stosowania bezpiecznego podpisu elektronicznego. Jednakże warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur będzie zagwarantowanie przez podatników dokonujących takiego przesyłu autentyczności pochodzenia i integralności treści faktur, a nie tylko dokonanie uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury. Wskazać także należy, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do przechowywania otrzymanych faktur w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, łatwe ich odszukanie oraz organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur. Zatem, prawo do obniżenia podatku należnego uzależnione będzie od wypełnienia wszystkich warunków dotyczących faktur przesyłanych w formie elektronicznej.
Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie - bowiem wskazano we wniosku, iż jedynym warunkiem stosowania elektronicznego przesyłu faktur jest uprzednia akceptacja tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury - stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.
Końcowo stwierdzić należy, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii. Wskazuje się, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, gdyż w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. W związku z powyższym, nie negując wskazanych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Podkreślenia wymaga także, iż przytoczone orzeczenia zapadły w odmiennym stanie prawnym zarówno na poziomie krajowym, jak i unijnym.
Końcowo wskazać należy, że ocena prawidłowości zastosowanego sposobu (systemu) przesyłu faktur w formie elektronicznej oraz wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego. Przepisy te - jak wskazano wyżej - nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe. Podkreśla się także, iż tutejszy organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy - Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie postępowania, w trakcie którego mógłby pozyskać wiedzę specjalistyczną.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
