Obowiązek podatkowy, który ma przedsiębiorca dokonujący sprzedaży towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów, musi właściwie ustalić prawidłowe rozliczenie VAT. W zakresie transakcji obejmujących eksport towarów należy brać pod uwagę warunki dostawy określone w INCOTERMS 2010.
Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów
Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest eksport towarów. Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
- dostawcę lub na jego rzecz, lub
- nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Powołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów stosuje się te same zasady jak przy krajowej dostawie towarów.
Należy zatem podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, z wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 kwietnia 2018 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.130.2018.1.KB), z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru.
Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
W tym zakresie warto również sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Otóż zgodnie z art. 544 § 1 Kodeksu cywilnego – jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.
Eksport towarów a warunki INCOTERMS 2010
Przyjęte pomiędzy stronami transakcji reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, a związanych z dostawą towaru. W każdym bowiem kontrakcie handlowym niezbędne jest ustalenie, która ze stron tego kontraktu – kupujący czy sprzedający – zajmie się organizacją transportu towaru, poniesie jego koszty, a także ryzyko z nim związane.
Przyjęte pomiędzy stronami reguły INCOTERMS same w sobie nie wyznaczają obowiązku podatkowego VAT, ponieważ przepisy ustawy o VAT nie odwołują się w swojej treści do warunków INCOTERMS, natomiast mogą być pomocne przy wyznaczeniu momentu wydania towaru.
Przykład 1.
Przedsiębiorca z Polski dokonał eksportu towarów na rzecz kontrahenta z Kanady. Zawarcie umowy odbyło się zgodnie z warunkami CIF INCOTERMS 2010. W jaki sposób należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?
Reguła CIF – „koszt, ubezpieczenie i fracht” oznacza, że sprzedający dostarcza towar na pokład statku lub powoduje, że towar jest już w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi, gdy towar jest na pokładzie statku. W przypadku stosowania tej reguły sprzedający wykonuje obowiązek dostawy, gdy przekazuje towar przewoźnikowi, a nie gdy dociera on do miejsca przeznaczenia. W przypadku dostawy na warunkach INCOTERMS 2010: CIF sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili umieszczenia towaru na pokładzie statku w porcie załadunku. W konsekwencji datą dokonania dostawy, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w eksporcie, jest moment wydania towaru armatorowi, tj. umieszczenia towaru na pokładzie statku.
Przykład 2.
Przedsiębiorca z Polski dokonał eksportu towarów na rzecz kontrahenta z USA. Zawarcie umowy odbyło się zgodnie z warunkami CIP INCOTERMS 2010. W jaki sposób należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?
Reguła CIP – „przewóz i ubezpieczenie opłacone do” oznacza, że sprzedający dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez sprzedającego w uzgodnionym miejscu (jeżeli takie miejsce jest uzgodnione między stronami) i że sprzedający musi zawrzeć umowę przewozu oraz opłacić koszty przewozu, niezbędne do dostarczenia towaru do wymienionego z nazwy miejsca przeznaczenia. W tym przypadku sprzedający ponosi wszelkie ryzyko do chwili przekazania towaru pierwszemu przewoźnikowi, z którym zawarł umowę, a kupujący ponosi wszelkie ryzyko od chwili przekazania towaru przez sprzedającego pierwszemu przewoźnikowi. Datą dokonania dostawy, a tym samym powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania (przekazania) towaru przewoźnikowi.
Jednocześnie należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu eksportu towarów nie musi wiązać się z koniecznością zapłaty podatku, ponieważ w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Przy czym, jak podaje art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że w przypadku transakcji międzynarodowej, jaką jest eksport towarów, ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku stosujemy regułę ogólną określającą, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towarów.
