W artykule wyjaśniamy, jak powinno przebiegać prawidłowe rozliczenie faktury za hosting na gruncie podatku VAT. Przeanalizujemy charakter tej usługi elektronicznej oraz wskażemy przepisy ustawy o VAT, które determinują miejsce opodatkowania i obowiązki podatnika przy imporcie usług od kontrahentów zagranicznych.
Hosting jako usługa elektroniczna
W pierwszej kolejności wskażmy, że hosting należy do umów nienazwanych, wobec których zastosowanie ma art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia hosting jest usługą elektroniczną polegającą na udostępnianiu klientom zasobów serwera wraz z usługami dodatkowymi. Przedmiotem takiej umowy nie jest z reguły wynajem serwera, lecz uzyskanie możliwości korzystania z jego określonych funkcji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku usług hostingu użytkownik nie nabywa licencji do oprogramowania, a jedynie uzyskuje prawo do korzystania z zasobów znajdujących się na serwerze.
Nie ulega wątpliwości, że hosting na gruncie podatku VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Dodatkowo należy podkreślić, że jest to usługa elektroniczna.
W myśl bowiem art. 2 pkt 26 ustawy przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do ust. 2 ww. artykułu ust. 1 pkt 5 obejmuje w szczególności pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (tzn. pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.).
Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:
- realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej;
- świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;
- ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.
Miejsce opodatkowania usług elektronicznych
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.
W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.
Natomiast na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Należy podkreślić, że odnośnie do usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej. Natomiast art. 28k ust. 1 ustawy ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną wyłącznie na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.
Odliczenie podatku naliczonego a rozliczenie faktury za hosting
W przypadku nabycia usługi przez czynnego podatnika VAT od zagranicznego kontrahenta mamy do czynienia z importem usług. W takiej sytuacji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku należnego jest polski usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy usługodawca nie rozlicza podatku należnego.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskażmy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Powyższe oznacza, że dla polskiego usługobiorcy kwota podatku należnego z tytułu zakupionej usługi hostingu jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego do odliczenia. W tym przypadku zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia. Dodać należy, że zasada ta ma zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy usługodawca ma siedzibę na terenie UE, jak i wtedy, gdy jest podmiotem z kraju trzeciego.
Dodatkowo w obu ww. przypadkach polski usługobiorca nie ma obowiązku składania informacji podsumowującej. Jak bowiem wynika z treści art. 100 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
W rezultacie w informacji VAT-UE wykazywane są tylko te usługi, które są świadczone dla podatników unijnych. Nie ma natomiast obowiązku informowania w formularzu VAT-UE o imporcie usług od zagranicznych podatników.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że w przypadku zakupu usługi hostingu mamy do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. To oznacza, że wobec polskiego podatnika zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia.
