Miejsce zamieszkania konsumenta a świadczenie usług za granicą

W przypadku świadczenia usług elektronicznych istotną kwestią rzutującą na sposób oraz miejsce rozliczenia podatku VAT jest poprawne ustalenie, jakie jest miejsce zamieszkania konsumenta. W tym zakresie konieczne będzie sięgnięcie nie tylko do przepisów polskich, lecz także do regulacji unijnych.

Ustalenie miejsca świadczenia usług elektronicznych

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Reguła ogólna wskazuje nam zatem, że usługa elektroniczna podlega opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania usługobiorcy. Wyjątek wskazujący, że podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługodawcy, został uregulowany w art. 28k ust. 2 ustawy VAT i w tym zakresie konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

1. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2. usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3. suma całkowitej wartości usług nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego.

Jak widać z warunku określonego w pkt 2, również i w tym przypadku należy ustalić miejsce zamieszkania konsumenta.

Domniemanie miejsca zamieszkania konsumenta zgodnie z rozporządzeniem unijnym

Jak wskazaliśmy na wstępie, konieczne jest sięgnięcie do odpowiednich przepisów unijnych, a konkretnie do treści art. 24a–24f rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Rozporządzenie to w zakresie przywołanych przepisów posługuje się konstrukcją domniemań, które mogą być obalone.

W pierwszej kolejności wskażmy zatem, że w przypadku, gdy dostawca usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną świadczy te usługi w takich miejscach jak automat telefoniczny, budka telefoniczna, punkt bezprzewodowego dostępu do internetu, kafejka internetowa, restauracja lub w lobby hotelowym, w których przypadku do świadczenia usługi przez tego usługodawcę konieczna jest fizyczna obecność usługobiorcy w tym miejscu, przyjmuje, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w tym miejscu oraz że usługa ta jest tam faktycznie użytkowana i wykorzystywana.

Po drugie w przypadku świadczenia na rzecz osoby niebędącej podatnikiem usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub usług świadczonych drogą elektroniczną:

1. za pomocą jej łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym zainstalowane jest to łącze stacjonarne;
2. za pomocą sieci telefonii komórkowej, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług;
3. wymagających stosowania dekodera lub podobnego urządzenia lub karty, i gdy nie wykorzystuje się łącza stacjonarnego, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu, w którym znajduje się ten dekoder lub podobne urządzenie, lub, jeżeli miejsce to nie jest znane, w miejscu, do którego została przesłana karta z zamiarem wykorzystywania jej w tym miejscu;
4. w okolicznościach innych niż powyższe, przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w miejscu ustalonym jako takie przez usługodawcę na podstawie dwóch dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wymienionych poniżej:
• adres na fakturze wystawianej usługobiorcy,
• adres IP urządzenia używanego przez usługobiorcę lub dowolna inna metoda geolokalizacji,
• dane dotyczące rachunku bankowego, takie jak miejsce, w którym prowadzony jest rachunek bankowy wykorzystywany do dokonywania płatności lub adres na fakturze wystawianej usługobiorcy, posiadany przez bank,
• kod MCC i międzynarodowy numer tożsamości telefonicznej abonenta mobilnego (IMSI) zapisane na karcie SIM, której używa usługobiorca,
• lokalizacja łącza stacjonarnego usługobiorcy, za pomocą którego usługa jest świadczona na jego rzecz,
• inne informacje istotne z handlowego punktu widzenia.

Przykład 1.

Pan Bartosz sprzedał swojego e-booka na rzecz konsumenta poprzez portal internetowy dla wirtualnych twórców i artystów. W takim przypadku przyjmujemy, że na gruncie podatku VAT wykonał on usługę elektroniczną. W jaki sposób powinien ustalić miejsce opodatkowania usługi elektronicznej?

Podatnik powinien kierować się w tym zakresie wytycznymi rozporządzenia unijnego. Przykładowo, jeżeli płatność za e-book została zrealizowana z amerykańskiego banku oraz IP konsumenta wskazuje na USA, to można przyjąć domniemanie, że usługobiorca jest z USA. To zatem oznacza, że zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy VAT taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w USA.

Zaznaczyć jednak należy, że podatnik będzie zobowiązany do powołania wymienionych dwóch niesprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie w sytuacji, gdy niemożliwe będzie stosowanie zasad generalnych.

Miejsce zamieszkania konsumenta - obalenie domniemania

Jak każde domniemanie – także i to w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania konsumenta – może zostać obalone. Jak wynika z art. 24d rozporządzenia, usługodawca może również sam obalić domniemania wynikające z niniejszego rozporządzenia, na podstawie trzech dowodów, które nie mogą być ze sobą sprzeczne, wskazujących na to, że siedziba danego usługobiorcy, jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu znajduje się gdzie indziej. 

Przykład 2.

Pani Barbara sprzedaje swoje aplikacje na telefon poprzez sieć komórkową. Zgodnie z domniemaniem wynikającym z art. 24b rozporządzenia przyjmuje się, że usługobiorca ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w państwie ustalonym na podstawie kodu MCC kraju, w którym wydano kartę SIM wykorzystywaną podczas odbioru tych usług. Kod MCC karty SIM wskazuje na Polskę. Czy pani Barbara może takie domniemanie obalić?

Tak, jeśli pani Barbara będzie przykładowo posiadać wystawioną fakturę z ukraińskim adresem konsumenta, potwierdzenie płatności z ukraińskiego banku oraz oświadczenie konsumenta o zamieszkiwaniu w Ukrainie, to na podstawie tych trzech dowodów można obalić domniemanie i przyjąć, że miejscem zamieszkania konsumenta jest Ukraina. W konsekwencji usługa – zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy VAT – nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Na zakończenie wskażmy, że w przypadku organów podatkowych obalenie domniemania jest dużo łatwiejsze. Jak bowiem wynika z art. 24d ust. 2 rozporządzenia unijnego organy podatkowe mogą obalić przyjęte domniemania, jeżeli istnieją przesłanki świadczące o tym, że usługodawca dopuścił się nieprawidłowości lub nadużyć. W konsekwencji w przypadku organów podatkowy nie jest konieczne posługiwanie się trzema dowodami.