Faktura zaliczkowa za import usług generuje obowiązek rozliczenia podatku przez usługobiorcę. Ponadto czynnością generującą obowiązek podatkowy jest otrzymanie zaliczki lub przedpłaty. Mając na uwadze te okoliczności, zastanowimy się, w jaki sposób rozliczyć fakturę zaliczkową opłaconą w ramach importu usług.
Faktura zaliczkowa za import usług
Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT import usług to świadczenie usług, z których tytułu wykonania podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
Należy bowiem zaznaczyć, że zasadniczo podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest sprzedawca towarów i usług, który w tym zakresie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika tak z art. 15 ustawy o VAT. Natomiast ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stanowi wyjątek od reguły i wskazuje, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest usługobiorca, czyli nabywca usługi. W takim przypadku obowiązuje zasada odwrotnego obciążenia i usługodawca nie odprowadza z tego tytułu podatku należnego (o czym wprost stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).
Powyższe wynika również z faktu, że zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w zakresie, w jakim usługi są wykonywane pomiędzy podatnikami, jest kraj siedziby usługobiorcy, a nie usługodawcy.
W tym miejscu warto też dodać, że powyższa zasada odwrotnego obciążenia będzie miała zastosowanie wyłącznie w zakresie świadczenia usług pomiędzy podatnikami. Jeżeli usługobiorcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to nie ma możliwości przerzucenia na nią obowiązku rozliczenia podatku należnego.
W przypadku importu usług przepisy ustawy o VAT nie przewidują żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Z tego też względu zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Jednocześnie, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Oznacza to, że jeżeli w ramach importu usług dojdzie do zapłaty zaliczki przed wykonaniem usługi, to taka czynność również generuje obowiązek podatkowy – w odniesieniu do zapłaconej kwoty.
Jednocześnie należy wskazać, że po stronie usługobiorcy mającego status czynnego podatnika podatku VAT istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- nabycia towarów i usług,
- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego a brak faktury zaliczkowej
Co do zasady okoliczność otrzymania całości lub części zapłaty wymaga wystawienia faktury. Analogiczne regulacje obowiązują usługodawców z innych krajów UE w zakresie, w jakim kraje te są związane unijną Dyrektywą VAT.
Należy jednak wspomnieć, że mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał również zastosowanie w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot z kraju trzeciego, a ten może nie być zobowiązany do udokumentowania otrzymania zaliczki fakturą. W związku z tym pojawia się pytanie, czy pomimo braku faktury zaliczkowej polski usługobiorca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a – powstaje zgodnie z ust. 10 pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
W świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia w ramach importu usług – w tym w przypadku zaliczki wpłaconej na poczet importu usług – nie jest uwarunkowane faktem otrzymania faktury od kontrahenta. Wystarczające w tym zakresie jest rozliczenie podatku należnego.
Zwróćmy też uwagę, że kwota podatku naliczonego odpowiada w tym przypadku kwocie podatku należnego. W przypadku importu usług art. 86 ustawy o VAT nie wskazuje, że musi to być kwota wykazana na fakturze VAT.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 25 marca 2019 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.45.2019.2.IG). W piśmie tym czytamy, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem stanowiących import usług uzależniają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, jedynie od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej.
Natomiast przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie uzależniają obowiązku rozpoznania importu usług bądź prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku importu usług od posiadania (otrzymania) wystawionej przez podmiot zagraniczny faktury dokumentującej świadczenie usług.
W konsekwencji moment wykazania importu usług oraz rozliczania podatku naliczonego i należnego z tytułu importu usług nie jest zależny od tego, czy podatnik w późniejszym terminie otrzyma fakturę i czy ewentualna umowa przewiduje wystawienie faktury. Przy tym w celu dokonania prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z obowiązkiem rozliczenia importu usług usługobiorca może dokumentować import usług w dowolny sposób.
Przykład 1.
Polska spółka zakupiła usługę reklamową od kontrahenta z USA. Jeszcze przed wykonaniem usługi spółka wpłaciła zaliczkę na poczet świadczenia w kwocie 10 000 zł. Kontrahent z USA nie wystawił z tego tytułu żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie zaliczki. Czy po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy?
Tak, biorąc pod uwagę regulacje dotyczące odwrotnego obciążenia w momencie zapłaty zaliczki, polska spółka powinna odprowadzić podatek VAT w Polsce. Jednocześnie transakcja ta będzie dla spółki neutralna podatkowo, ponieważ kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Fakt, że spółka nie otrzymała faktury ani żadnego dokumentu potwierdzającego wpłatę zaliczki, nie stanowi przeszkody dla dokonania odliczenia.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że faktura zaliczkowa za import usług stanowi szczególny przypadek, w którym to usługobiorca ma obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT. Obejmuje to również sytuacje, w których usługobiorca wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej usługi. Kwestia pojawienia się faktury dokumentującej zaliczkę w imporcie usług jest tu drugorzędna.
