Miejsce opodatkowania świadczonych usług elektronicznych na rzecz osób prywatnych z UE i spoza UE

Szczególnym typem usług regulowanych ustawą VAT są usługi elektroniczne. W tym zakresie mamy też do czynienia z wyjątkiem, jeżeli chodzi o ustalenie miejsca opodatkowania takich usług, w przypadku gdy są one świadczone na rzecz osób prywatnych. Warto przyjrzeć się bliżej przepisom ustawy w kontekście sytuacji, gdy usługa jest świadczona zarówno na rzecz osób prywatnych z UE, jak i spoza niej. Czym jest usługa elektroniczna? I w jaki sposób należy określić miejsce opodatkowania świadczonych usług elektronicznych? Odpowiedź znajdziesz, w poniższym artykule.

Kiedy mamy do czynienia z usługą elektroniczną?

Art. 2 pkt 26 ustawy VAT w zakresie zdefiniowania usługi elektronicznej odsyła do treści unijnego rozporządzenia wykonawczego 282/2011. W art. 7 tego rozporządzenia czytamy, że usługi elektroniczne to usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługi te obejmują w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Miejsce opodatkowania świadczonych usług elektronicznych na rzecz osób prywatnych spoza UE

Podstawowa zasada ustalająca miejsce opodatkowania usługi w przypadku jej świadczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej została wyrażona w art. 28c ustawy VAT. Przepis ten podaje, że miejscem opodatkowania usługi jest kraj siedziby usługodawcy, czyli kraj siedziby podatnika. 

Trzeba jednak pamiętać, że ustawa VAT przewiduje wyjątki od reguły ogólnej, czego przykładem jest art. 28k ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższy przepis będzie stosowany w tych przypadkach, w których odbiorcą usługi elektronicznej będą osoby fizyczne z krajów trzecich.

Przykład 1.

Spółka Beta świadczy usługę w zakresie udostępniania na platformie projektów graficznych. Zakupu projektów dokonały osoby fizyczne mieszkające w Gruzji, Turcji oraz Kanadzie. W jaki sposób należy ustalić miejsce opodatkowania usługi?

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy VAT w przypadku świadczenia usług elektronicznych miejscem opodatkowania będzie odpowiednio terytorium Gruzji, Turcji oraz Kanady. Tego rodzaju usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Spółka Beta powinna odprowadzić podatek VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w krajach trzecich.

Miejsce opodatkowania świadczonych usług elektronicznych na rzecz osób prywatnych 

W przypadku, gdy usługobiorcą jest osoba prywatna mieszkająca na terenie UE, może znaleźć zastosowanie wyjątek określony w art. 28k ust. 2 ustawy VAT. Otóż miejscem opodatkowania usług elektronicznych jest kraj siedziby usługodawcy, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki: 

1. usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;
2. usługi są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;
3. suma całkowitej wartości usług oraz całkowitej wartości dostaw towarów w ramach WSTO pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro (w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł).

W myśl art. 28k ust. 3 ustawy VAT, jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota limitu zostanie przekroczona, przepis art. 28k ust. 1 stosuje się, począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

Przykład 2.

Spółka Beta świadczy usługę w zakresie udostępniania na platformie projektów graficznych. Suma sprzedaży na rzecz osób prywatnych z Niemiec, Francji oraz Belgii wyniosła 40 000 zł w roku podatkowym. W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w takim przypadku?

Zastosowanie znajdzie art. 28k ust. 2 ustawy VAT, co oznacza, że miejscem opodatkowania usług elektronicznych będzie terytorium Polski. Spółka Beta odprowadza polski podatek VAT od odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Przykład 3.

Spółka Beta świadczy usługę w zakresie udostępniania na platformie projektów graficznych. Suma sprzedaży na rzecz osób prywatnych z Niemiec, Francji oraz Belgii wyniosła 50 000 zł w roku podatkowym. W jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w takim przypadku?

Do momentu osiągnięcia limitu sprzedaży wynoszącego 42 000 zł spółka może odprowadzać podatek VAT w Polsce. Natomiast w zakresie nadwyżki ponad tę kwotę spółka powinna dokonać rejestracji na potrzeby podatku VAT w każdym z krajów UE. Spółka ma również możliwość skorzystania z procedury unijnej VAT OSS, dzięki czemu może rozliczyć zagraniczny podatek VAT poprzez elektroniczne deklaracje VIU-DO.