Usługa spedycyjna nabyta od zagranicznej firmy rodzi przede wszystkim pytanie, czy z tego tytułu należy rozliczyć podatek należny w ramach importu usług. W celu udzielenia odpowiedzi należy przede wszystkim odnieść się do tych regulacji ustawy VAT, które stanowią o miejscu opodatkowania usług transportowych.
Podatnik podatku VAT z tytułu importu usług
Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
- usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
W powyższym przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy VAT).
Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on tego od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warto zaznaczyć, że choć art. 5 ust. 1 ustawy VAT jako czynności podlegającej opodatkowaniu nie wymienia importu usług, to jednak z uwagi na ww. zasadę odwrotnego obciążenia obowiązek podatkowy spoczywa w tym przypadku na usługobiorcy.
Jednocześnie należy zauważyć, że dla czynnego podatnika podatku VAT kwota podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić z tytułu importu usług, stanowi równolegle kwotę podatku naliczonego do odliczenia (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT). W konsekwencji import usług dla czynnego podatnika VAT jest neutralny podatkowo.
Na marginesie dodajmy też, że obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług obejmuje również podatników zwolnionych z VAT. Mają oni obowiązek złożenia deklaracji VAT-9M w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie tacy podatnicy nie mogą odliczyć podatku naliczonego z uwagi na korzystanie ze zwolnienia od podatku.
Usługa spedycyjna - miejsce opodatkowania
Ponadto należy też wskazać, że nabywca usługi z Polski będzie zobligowany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług tylko w tych przypadkach, w których miejscem opodatkowania usługi będzie terytorium Polski. Wynika to z zasady terytorialności podatku VAT.
Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że zastosowanie ma przepis szczególny.
W zakresie usług spedycyjnych należy wskazać na szczególne regulacje znajdujące się w art. 28f ustawy VAT. Otóż w myśl ust. 1a tego artykułu miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:
- posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
- posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.
Usługa spedycyjna i nabycie usług spedycyjnych od zagranicznej firmy
Powyższe prowadzi do wniosku, że nie w każdym przypadku nabycie usługi spedycyjnej od zagranicznego podmiotu spowoduje konieczność rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu importu usług. Obrazują to poniższe przykłady.
Przykład 1.
Polska firma zakupiła od firmy z Włoch usługę spedycji towaru z Niemiec do Francji. W jaki sposób należy rozliczyć tę transakcję na gruncie podatku VAT?
W przypadku usługi spedycji towarów wykonywanej na terenie UE nie znajdzie zastosowania regulacja szczególna, co oznacza, że należy stosować zasadę podstawową określoną w art. 28b ustawy VAT. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce. Polska firma wykazuje import usługi i odprowadza podatek należny, a jeżeli jest czynnym podatnikiem, to jednocześnie może odliczyć podatek naliczony.
Przykład 2.
Polska firma zakupiła od amerykańskiej firmy usługę spedycji towarów z USA do Kanady. W jaki sposób należy rozliczyć tę transakcję na gruncie podatku VAT?
W opisanym wariancie usługa spedycji jest świadczona w całości poza terytorium UE, co oznacza, że należy stosować regułę szczególną określoną w art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu tego typu usługa podlega opodatkowaniu w kraju trzecim. To powoduje, że ta usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a zatem polska firma nie wykazuje importu usług i nie rozlicza podatku należnego w Polsce.
Podsumowując, należy zwrócić uwagę, jak ważne i istotne jest ustalenie miejsca opodatkowania usługi spedycji. W dużej mierze będzie to bowiem determinować obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tego typu usługi.
