Dla potrzeb działu technicznego dokonaliśmy zakupu literatury branżowej. Zakup został poczyniony od kontrahenta z Holandii. Zamówiona publikacja, nie jest wydana w formie papierowej, otrzymaliśmy jej elektroniczną wersję, możliwą do pobrania za pośrednictwem otrzymanego linku. W dniu złożenia zamówienia, dokonaliśmy zapłaty za zakupioną książkę, ale nie otrzymaliśmy faktury dokumentującej zakup. W jaki sposób prawidłowo rozliczyć powyższyzakup książek od zagranicznego kontrahenta na gruncie przepisów ustawy o VAT – czy powinniśmy rozpoznać i wykazać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czy może import usług?
Tadeusz, Gdańsk
Czym jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WNT) – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) z dnia 11 marca 2004 roku, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które w wyniku dokonanej dostawy, są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, przez dokonującego dostawy nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Zakup literatury branżowej w formie elektronicznej powoduje, iż nie następuje fizyczna dostawa towaru, więc w konsekwencji dokonanej transakcji nie można rozpoznać jako WNT.
Nabycie elektronicznej publikacji
Zakup książek od zagranicznego kontrahenta w formie elektronicznej, należy zakwalifikować jako nabycie usługi elektronicznej. Polskie przepisy ustawy o VAT nie zdefiniowały pojęcia „usług elektronicznych”. Zasadnym zatem jest odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Świadczeniem usług, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi przekazywane za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, o których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 zawiera katalog usług w szczególności uznawanych za „usługi elektroniczne”. Należy do nich zaliczyć m.in.:
-
dostawy produktów w formie cyfrowej włącznie z oprogramowaniem i jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
-
usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw, lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
-
usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną, w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę.
Jakie jest miejsce świadczenia usług elektronicznych?
Miejsce świadczenia usług elektronicznych, zasadniczo określane jest zgodnie z zasadami ogólnymi ustalania miejsca świadczenia. W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług, jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
W analizowanym przypadku należy uznać, iż dla polskiego podatnika miejscem świadczenia zakupionej książki elektronicznej, będzie miejsce ich faktycznego wykorzystania, tj. Polska (zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tzw. odwrotne obciążenie).
Kiedy występuje moment powstania obowiązku podatkowego?
Przepisy nie określają odrębnych zasad dla ustalania obowiązku podatkowego od importu usług. Obowiązek podatkowy należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną, tj. z chwilą wykonania usługi. Jeśli przed wykonaniem usługi nabywca uiścił zaliczkę (przedpłatę, ratę, itp.) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej uiszczenia (w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu nabycia publikacji elektronicznej od zagranicznego kontrahenta, powstanie zatem w momencie dokonania zapłaty przy założeniu, iż zapłata nastąpiła przed otrzymaniem książki.
A co w sytuacji, kiedy nie mamy faktury dokumentującej import usług?
Brak faktury dokumentującej zakup książek od zagranicznego kontrahenta w formie elektronicznej, pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozliczenie nabycia w podatku VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia usług elektronicznych, uzależniony jest od daty wykonania usługi, chyba że wcześniej dokonano zapłaty, co powoduje, iż brak faktury pozostaje bez znaczenia na konieczność rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu dokonanego nabycia usługi.
Zakup książek od zagranicznego kontrahenta - odliczenie kwoty VAT naliczonego
Należy zwrócić uwagę, iż VAT należny od importu usługi, jest jednocześnie VAT naliczonym podlegającym odliczeniu, o ile wydatek ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Transakcja ta będzie więc dla nabywcy neutralna podatkowo.
Generalna zasada pozwala podatnikowi odliczyć VAT naliczony, związany ze sprzedażą opodatkowaną w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.
Odliczenie podatku naliczonego na wyżej wskazanych zasadach, możliwe jest w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług, powstał obowiązek podatkowy. Powyżej tego okresu podatek naliczony, podatnik zobligowany jest wykazać w bieżącej deklaracji VAT (zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT).
Przykładowo, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w styczniu, to do końca kwietnia podatnik może złożyć deklarację korygującą, w której wykaże:
-
podatek należny i podatek naliczony w miesiącu styczniu;
-
podatek należny w miesiącu styczniu, a naliczony w miesiącu lutym;
-
podatek należny w miesiącu styczniu, a naliczony w miesiącu marcu.
W sytuacji gdy korekta będzie złożona w okresie późniejszym, należy wykazać podatek należny z tytułu importu usług w styczniu, a podatek naliczony w bieżącym miesiącu rozliczeniowym.
Jaki jest kurs przeliczenia waluty obcej?
Zasady przeliczania podstawy opodatkowania, wyrażonej w walucie obcej na złote, określa art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego waluty obcej, ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, bądź według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny, na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
W sytuacji gdy podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada przeliczenia na złote, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (i odpowiednio ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny, na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury).
Prawidłowość przeliczania waluty obcej w przypadku importu usług po kursie z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, potwierdził NSA w wyroku z dnia 1 marca 2017 roku (sygn. I FSK 1358/15).
Czy import usług powinien być wykazany w deklaracji VAT?
Jeżeli nabywca usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, to import usług powinien zostać wykazany w deklaracji VAT-7/VAT-7K po stronie podatku należnego w poz. 29 i 30 deklaracji oraz po stronie podatku naliczonego w poz. 45 i 46.
