W poniższym artykule dokonamy analizy podatkowej sytuacji lekarza, który świadczy usługi medyczne na rzecz podmiotu z innego kraju UE. Czy świadczenie usług medycznych za granicą podlega rozliczeniu VAT? Artykuł opierać będzie się na przepisach ustawy VAT z uwzględnieniem regulacji dotyczących miejsca opodatkowania takiej usługi oraz z uwzględnieniem obowiązków formalnych odnoszących się do posiadania numeru VAT UE czy też składania informacji podsumowujących.
Usługi medyczne a zwolnienie z VAT
Na początku wskażmy, że usługi medyczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Należy zauważyć, że ww. przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi.
W konsekwencji wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.
Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Świadczenie usług medycznych a określenie miejsca świadczenia na gruncie podatku VAT
Ustawa VAT nie określa w sposób szczególny miejsca świadczenia usług medycznych. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W rezultacie, jeżeli podatnik z Polski świadczy usługę medyczną na rzecz podmiotu medycznego z innego kraju UE, to taka usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju siedziby usługobiorcy.
Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 10 kwietnia 2018 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.117.2018.2.KW), wskazując, że skoro podatnik ma zamiar świadczyć usługę w zakresie ochrony zdrowia na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy, mającego siedzibę w Hiszpanii oraz dla ww. usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia, to przedmiotowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – w kraju siedziby usługobiorcy. Tym samym ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.
Obowiązki formalne związane z transakcją wewnątrzunijna
Mając powyższe na uwadze, należy zastanowić się, czy polski podatnik ma w takim przypadku obowiązek dokonania rejestracji na potrzeby VAT UE oraz powiązany z tym obowiązek składania informacji podsumowujących.
Jak wynika z treści art. 97 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, obowiązkowej rejestracji do VAT UE powinni dokonać podatnicy, którzy zamierzają świadczyć usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.
W myśl ww. art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca (informacje podsumowujące).
Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o podatku od wartości dodanej, rozumie się przez to podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.
Ustawodawca w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy odnosi się do kwestii opodatkowania nie „polskim” podatkiem VAT, ale podatkiem od wartości dodanej, tj. w miejscu świadczenia usługi. Ten fakt powoduje, że podatnik świadczący usługę, która jest opodatkowana przez jego kontrahenta, powinien zweryfikować przepisy obowiązujące w kraju kontrahenta, aby wiedzieć, czy usługa, którą świadczy, jest zwolniona lub opodatkowana 0-procentową stawką i czy powinien ją w efekcie wykazywać w informacji podsumowującej.
W konsekwencji podatnik z Polski powinien ustalić, w jaki sposób świadczone przez niego usługi są opodatkowane w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, tj. w kraju siedziby usługobiorcy.
W przywołanej powyżej interpretacji Dyrektor KIS z 10 kwietnia 2018 roku czytamy: „[…] mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w przypadku gdy przedmiotowa usługa, do której stosuje się art. 28b ustawy, świadczona na rzecz usługobiorcy z Hiszpanii nie podlega zwolnieniu od podatku od wartości dodanej ani nie jest opodatkowana stawką 0% na terytorium kraju kontrahenta i kontrahent będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej, to Zainteresowany będzie obowiązany do wykazania tej usługi w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy oraz w poz. 12 deklaracji VAT-7”.
W rezultacie, jeżeli zgodnie z ustawodawstwem kraju siedziby usługobiorcy usługi medyczne również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, to polski lekarz nie ma obowiązku składania informacji podsumowującej pomimo świadczenia usługi, do której zastosowanie ma art. 28b ustawy VAT. Nie ma również obowiązku dokonania rejestracji na potrzeby VAT UE.
Przykład 1.
Lekarz z Polski świadczy usługi medyczne na rzecz centrum zdrowia położonego w Niemczech. Usługi medyczne w tym zakresie korzystają w Niemczech ze zwolnienia podatkowego na tych samych zasadach co w Polsce. W jaki sposób kształtują się obowiązki podatkowe polskiego lekarza?
Miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium Niemiec. Jednocześnie z uwagi na zwolnienie usług w Niemczech lekarz z Polski nie ma obowiązku rejestracji do VAT-UE oraz jest zwolniony z obowiązku składania informacji podsumowującej VAT UE.
Podsumowując, usługi medyczne na gruncie podatku VAT korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. W przypadku świadczenia usług medycznych na terytorium innego kraju unijnego należy analizować przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej obowiązujące w tym kraju.
Polecamy:
