WDT a brak kontrahenta w VIES – jak poprawnie rozliczyć sprzedaż?

W przypadku sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta z Unii Europejskiej kluczowym zagadnieniem jest rozliczenie WDT a brak kontrahenta w VIES. Warto przeanalizować, czy taka transakcja nadal pozwala na opodatkowanie stawki 0%, jeżeli nabywca z innego państwa członkowskiego nie figuruje w unijnym rejestrze.

Uznanie transakcji za WDT i zastosowanie stawki 0%

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższego, jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zatem, aby dana czynność została uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest, aby po jednej stronie transakcji występował polski podatnik, po drugiej zaś stronie – podatnik podatku od wartości dodanej z innego państwa członkowskiego.

W celu realizacji przedstawionych wyżej zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych przepisy art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby obie strony transakcji były podatnikami zarejestrowanymi dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach członkowskich, tj. aby dostawca towaru był zarejestrowany jako podatnik VAT UE na terytorium Polski, a nabywcą towaru powinien być podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

W tym miejscu warto także odwołać się do przepisów stanowiących o stawce podatkowej. Otóż zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy mającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Analiza regulacji dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy stawką podatku w wysokości 0% pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od których spełnienia uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji, mianowicie dotyczy dokonania dostawy na rzecz podatnika mającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia – jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Unijny system VIES

Art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy nie wskazuje, w jaki sposób należy uzyskać potwierdzenie faktu, że nabywca ma właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji nadany przez państwo członkowskie. Bazę tych numerów zawiera system VIES.

System VIES jest systemem informatycznym, umożliwiającym państwom członkowskim Unii Europejskiej wymianę informacji o dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Zapewnia on również dostęp do bazy danych numerów identyfikacyjnych podatników VAT, stosowanych w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Zgodnie z art. 97 ust. 17-18 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego lub wyznaczona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostka organizacyjna, na wniosek zainteresowanego, potwierdza zidentyfikowanie określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju albo informuje o braku takiego potwierdzenia. Zainteresowanym może być podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna, która nie jest takim podatnikiem, mająca interes prawny w uzyskaniu potwierdzenia. Wniosek, o którym mowa w ust. 17, składa się na piśmie, faksem lub telefonicznie albo pocztą elektroniczną.

Ponadto Ministerstwo Finansów na swojej stronie internetowej odsyła zainteresowanych do systemu wymiany informacji VIES, stwierdzając, że na stronie internetowej Komisji Europejskiej (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies) możliwe jest dokonanie potwierdzenia numerów identyfikacyjnych VAT swoich kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Informacje tam zawarte pozwalają wykluczyć, że odbiorcą towarów jest kontrahent niezarejestrowany na potrzeby VAT-UE (niemający unijnego NIP-u), a podjęcie takiej weryfikacji służy ustaleniu, że został spełniony pierwszy z warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy.

WDT a brak kontrahenta w VIES a możliwość zastosowania stawki 0%

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 września 2017 roku (nr 0114-KDIP1-2.4012.220.2017.2.RD), ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii obowiązku posiadania przez podatnika potwierdzenia z systemu VIES faktu, że nabywca ma właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych transakcji nadany przez państwo członkowskie. Ważność numeru VAT-UE kontrahenta może zatem zostać zweryfikowana przy zastosowaniu strony internetowej systemu VIES bądź za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji, jak również na podstawie innych dokumentów świadczących o zarejestrowaniu nabywcy do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast zgodnie z ww. przepisami numer ten powinien być aktualny w momencie dokonywania dostawy.

Zatem informacja ze strony internetowej systemu VIES potwierdzająca aktywność numeru VAT-UE unijnego kontrahenta może być dowodem uznania go za podatnika zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przy czym jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-587/10, o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, o tyle jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.

Warto również wskazać na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 2 grudnia 2016 roku (nr 2461-IBPP4.4512.102.2016.1.LG):

„Tym samym jeżeli w sprawie wszystkie okoliczności potwierdzają materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i Wnioskodawca spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ust. 1, to brak w okresie dostawy formalnego warunku posiadania przez nabywcę statusu podatnika VAT UE (wskutek jego czasowego zawieszenia przez hiszpańskie organa podatkowe) nie podważa zastosowania w sprawie 0% stawki podatku VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru”.

Reasumując, dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT konieczne jest przede wszystkim spełnienie warunków materialnych (wywóz towaru z RP na rzecz kontrahenta z UE z faktycznym przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Choć przepisy ustawy o VAT wskazują dodatkowo na warunki o charakterze formalnym – takie jak zarejestrowanie nabywcy na potrzeby unijnego VAT – to jednak sama okoliczność niefigurowania nabywcy w rejestrze VIES nie musi automatycznie oznaczać wykluczenia stawki 0% dla WDT.