Wywóz towarów zasadniczo jest następstwem ich sprzedaży, tj. przeniesieniem do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu na uwadze należy mieć art. 7 ustawy o VAT, który wymienia pozostałe przypadki traktowane na równi z dostawą towarów, a zaistnienie jednego z nich może również wymagać rozpoznania danego zdarzenia gospodarczego jako WDT. Co w sytuacji, gdy inny podmiot krajowy wykonuje prace dodatkowe na transportowanym towarze? Czy może zostać zastosowana stawka 0% VAT dla obróbki towaru przez podmiot trzeci?
Czym jest WDT?
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: WDT) to jedna z form przeniesienia własności towarów pomiędzy przedsiębiorcami działającymi na terenie Unii Europejskiej. Definicja, wymogi formalne oraz szczegółowy wykaz czynności niestanowiących WDT znajduje się w art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa o VAT).
Ogólne warunki stosowania stawki 0% VAT w WDT
Warunki stosowania stawki 0% dla WDT wymienia art. 42 ustawy o VAT. Z ustępu pierwszego przywołanej regulacji wynika, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że:
-
podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
-
podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
-
podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W dalszej części art. 42 ustawy o VAT przepisy precyzują m.in. katalog dokumentów, z których ma jednoznacznie wynikać, że towary będące przedmiotem WDT dotarły na terytorium innego państwa członkowskiego. Są to m.in. dokumenty otrzymane od przewoźnika, specyfikacja sztuk ładunku oraz inne dowody wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.
Wywóz towarów przez inny podmiot krajowy, który wykonał na nich prace dodatkowe a WDT
Praktyka gospodarcza stwarza sytuacje, w których transakcja związana z obrotem towarami realizowana jest pomiędzy przedsiębiorcami z dwóch różnych państw członkowskich UE, jednakże fizyczny transport towarów organizowany jest przez podmiot trzeci, który wykonuje na nich prace dodatkowe, np. obróbkę czy montaż.
Choć transakcja sama w sobie wypełnia opisane wyżej znamiona WDT (ponieważ dochodzi do sprzedaży towarów na rzecz przedsiębiorcy z innego państwa członkowskiego), to znacznym utrudnieniem mogłoby być zgromadzenie odpowiednich dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę.
Przykładowo, można wyobrazić sobie sytuację, w której polski producent akcesoriów meblowych sprzedaje swoje wyroby w procedurze WDT zagranicznemu odbiorcy, jednakże towar ten przekazywany jest innej polskiej firmie, która wykonuje gotowe meble i zużywa przy tym m.in. nogi meblowe, które mogą opuścić teren kraju w postaci wyrobu gotowego dopiero za kilka miesięcy.
Jak zatem w takiej sytuacji rozliczyć WDT i co zrobić by stawka 0% VAT dla obróbki towaru przez podmiot trzeci mogła być zastosowana?
Stawka 0% VAT dla obróbki towaru przez podmiot trzeci - przypadek szczególny z rozporządzenia
Na rozwiązanie powyższego problemu pozwala analiza rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę od podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: rozporządzenie). Sytuację, w której dostawca sprzedaje towar kontrahentowi z innego kraju UE, jednakże dostawa nie odbywa się w sposób bezpośredni, a przez inny podmiot wykonujący dodatkowe prace na niniejszym towarze, przewiduje § 7 ust. 1 przywołanego wyżej rozporządzenia.
Warunki, które należy łącznie spełnić, realizując transakcję w wyżej opisanej formie, reguluje kolejny ustęp rozporządzenia. Zastosowanie stawki 0% możliwe jest wówczas, gdy zostaną spełnione:
-
warunki formalne po stronie sprzedawcy – sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE oraz wykaże tę dostawę towarów jako WDT w deklaracji i informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę;
-
warunki z zakresu dostawy towarów i dokumentacji – sprzedawca przekaże nabyte przez podatnika od wartości dodanej towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym oraz posiada dokumenty, z których wynika, że niniejsze towary po wykonaniu na nich usług zostaną wywiezione z terytorium kraju;
-
warunki dotyczące płatności za dostawę towarów – sprzedawca otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru (otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego).
Sposób na udokumentowanie transakcji nie wynika wprost z przepisów
Posiadanie odpowiednich dokumentów poświadczających, że towary po wykonaniu na nich prac zostaną przewiezione na terytorium właściwego państwa członkowskiego, to wymóg konieczny dla możliwości zastosowania stawki 0%, jednakże dopełnienie tego obowiązku może przysparzać podatnikom trudności. Z przywołanego wyżej rozporządzenia nie wynika bowiem, jakiego typu dokumentację podatnik winien zgromadzić oraz w jakim terminie należy to uczynić.
Powyższe potwierdza stanowisko fiskusa, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-622/14-2/KT z 30 września 2014 r. stwierdził, że „Należy przy tym zauważyć, że omawiane regulacje nie precyzują ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju. Należy więc uznać, że chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą potwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z Polski do nabywcy w innym kraju UE”.
W tej samej interpretacji indywidualnej organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że wystarczającymi dokumentami dla zastosowania stawki 0% będzie w omawianym przypadku:
-
oświadczenie, w którym kontrahenci z UE zobowiązują się dokonać wywozu towarów z Polski na terytorium innych krajów UE (w przypadku gdy transport organizowany jest przez kontrahentów z UE);
-
list przewozowy, z którego wynika, że towary zostały dostarczone innemu podmiotowi na terytorium kraju, który ma wykonać na nichprace;
-
lista załadunkowa i/lub specyfikacja dostawy, z których wynika rodzaj dostarczonego towaru, jego ilość (jednostkowa i ogółem) – podpisana przez odbiorcę;
-
potwierdzenie otrzymania płatności w terminie do 60 dni od dnia wydania towarów.
W przypadku gdy transport towarów organizowany jest przez podmiot krajowy, który przed wywozem towarów wykonuje na nim prace, wówczas oświadczenie o zobowiązaniu się do wywozu towarów może złożyć ten podmiot. Przebieg transakcji w ramach podsumowania niniejszej tematyki oraz treść takiego oświadczenia zaprezentowano w poniższym przykładzie.
Przykład 1.
Polskie przedsiębiorstwo „A” sprzedaje akcesoria meblowe kontrahentowi „B” z Wielkiej Brytanii (oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT UE). Firma „A” nie dostarcza sprzedanych towarów bezpośrednio do „B”, lecz wysyła je innemu polskiemu kontrahentowi „C”, który przetwarza niniejsze towary w związku z montażem gotowych mebli. Przedsiębiorstwo „C” zleca transport wyrobów gotowych do Wielkiej Brytanii. Aby przedsiębiorstwo „A” mogło wykazać WDT na rzecz brytyjskiego kontrahenta „B” opodatkowane stawką 0%, powinno posiadać dokumenty, z których wynika, że towary po wykonaniu na nim prac zostaną przewiezione na terytorium Wielkiej Brytanii. Takim dokumentem może być m.in. oświadczenie podpisane przez „C”, w którym zobowiązuje się on do wywozu towarów po wykonaniu na nim prac, dostarczonych mu przez „A” z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego. Treść takiego oświadczenia może przyjąć następującą formę:
„Oświadczamy, że towar z faktury nr ….. z dnia…….. po przeprowadzeniu na nim prac zostanie przewieziony na terytorium Wielkiej Brytanii”.
