Zarówno przedsiębiorstwo w spadku, jak i spółka cywilna stanowią odrębną kategorię podatników podatku od towarów i usług (VAT). W związku z tym pojawia się pytanie, czy aport przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej jest prawnie możliwy do zrealizowania, a także jakie ewentualne skutki wywoła on w sferze podatku od towarów i usług.
Przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik VAT
Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy z 5 lipca 2018 roku o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (ustawa o zarządzie sukcesyjnym) przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.
W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (kc) stanowiło w całości mienie zmarłego i małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje je całe.
Jak stanowi art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:
- osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;
- małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
- osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego za pomocą:
- wskazania określonej osoby do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego,
- zastrzeżenia, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.
Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające zarówno z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.
W myśl art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną bez osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT).
Biorąc pod uwagę ustawę o VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami tego podatku są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy o VAT podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
- zarządu sukcesyjnego albo
- uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.
Artykuł 15 ust. 1b ustawy o VAT wskazuje, że podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
Aport przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej neutralny w VAT
Założeniem podatku VAT jest powszechność opodatkowania wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług. Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT zawiera wyłączenia dotyczące czynności, które co do zasady stanowią przedmiot opodatkowania i mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na stosowne regulacje są zwolnione z podatku.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
W związku z powyższym transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Termin „transakcja zbycia” jest zbliżony do pojęcia „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje bowiem wszelkie czynności przenoszące prawo do rozporządzania przedmiotem (np. sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aport)u.
Aport jest wkładem na utworzenie lub powiększenie majątku spółki uprawniającym do udziału w jej zyskach. Jego przedmiotem mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy), a także umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem w doktrynie prawa podatkowego i jednolitą linią orzeczniczą i interpretacyjną organów podatkowych – dla celów VAT – termin ten należy rozumieć zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 kc, tj. jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.
W związku z powyższym należy zastanowić się, czy wniesienie majątku przedsiębiorstwa w spadku jako aportu do spółki cywilnej stanowi na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z 20 maja 2025 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.82.2025.4.PM) wskazano, że przedsiębiorstwo w spadku to masa majątkowa, która zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o VAT ma przymiot podatnika. Podmiot ten kontynuuje działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej i w celach podatkowych wstępuje w miejsce tego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy o VAT).
Co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, jego składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, tworząc zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.
W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem i może rozporządzać swoim udziałem niezależnie od pozostałych. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.
Biorąc pod uwagę aport, każdy spadkobierców przekazuje część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku. Udział w nim nie ma charakteru fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, a tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kc.
W opinii Dyrektora KIS należy uwzględnić w konkretnej sprawie specyficzne regulacje wynikające z ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Celem ich wprowadzenia było zachowanie ciągłości prowadzenia działalności w okresie trwania procedur spadkowych. Ustawa o zarządzie sukcesyjnym obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.
Dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji uznał, że udziały przedsiębiorstwa w spadku, wniesione jako aport do spółki cywilnej w momencie nabycia przez spółkę spełnią definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
W rezultacie, mimo że zarówno przedsiębiorstwo w spadku, jak i spółka cywilna to dwa odrębne podmioty podatku VAT, to zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa do spółki jest neutralne podatkowo.
Polecamy:
