Na gruncie przepisów podatkowych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania, co oznacza, że zakresem przedmiotowym VAT objęte są zarówno działania, jak i zaniechania. W związku z tym należy dokładnie przeanalizować, czy zwolnienie wykonawcy z obowiązku usunięcia usterek w zamian za dostarczenie części zamiennych stanowi czynność generującą obowiązek podatkowy dla stron transakcji.
Zakres przedmiotowy podatku VAT
Dwie podstawowe czynności generujące obowiązek podatkowy w VAT to odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z ww. art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, przy czym trzeba zwrócić uwagę na ust. 1 pkt 2 tego artykułu, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Świadczeniem podlegającym opodatkowaniu jest zatem zarówno obowiązek wykonania (uczynienia, zrobienia) czegoś na rzecz innej osoby, a więc konieczne zachowanie w postaci działania, jak i mająca właściwą sobie podstawę czynność zaniechania, wyrażające się nieczynieniem, tolerowaniem czy znoszeniem określonego stanu.
Zaznaczenia wymaga fakt, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. w następstwie zobowiązania, w którego wykonaniu usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak i w sytuacji np. wymiany barterowej.
Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.
Zwolnienie wykonawcy z obowiązku usunięcia usterek a podatek VAT
Jednocześnie należy podkreślić, że dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Jak wskazaliśmy powyżej, odpłatność nie musi przybierać postać pieniężnej.
Należy w tym miejscu zauważyć, że jak wynika z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże, gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.
Jest to instytucja prawna zwana datio in solutum (świadczenie zamiast wykonania). Celem tego świadczenia jest wygaśnięcie istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania, poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy.
Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jak wygasłoby przez zwykłe wykonanie zobowiązania, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika. Rzeczowa forma zwolnienia się z określonego zobowiązania stanowi tylko substytut świadczenia pierwotnego.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2025 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.521.2025.4.AW) analizował przypadek, w którym wykonawca w zamian za zwolnienie z obowiązku usunięcia ujawnionych usterek zobowiązał się do dostarczenia kompletu nowych, niewadliwych części zapasowych, które nie były objęte pierwotnym zakresem dostaw.
W ocenie Dyrektora KIS w takim przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną. Realizacja przez wykonawcę świadczenia niepieniężnego polegającego na dostarczeniu kompletu nowych, niewadliwych części zapasowych, które nie były objęte pierwotnym zakresem dostaw, wiąże się ze świadczeniem polegającym na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. rezygnacji z egzekwowania obowiązku usunięcia usterek ujawnionych w okresie eksploatacji.
W konsekwencji świadczenie niepieniężne polegające na dostarczeniu części zapasowych realizowane na rzecz nabywcy przez wykonawcę w zamian za zwolnienie z obowiązku usunięcia usterek będzie stanowiło dla nabywcy wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Przykład 1.
Podatnik A zakupił od podatnika B maszynę budowlaną. Maszyna uległa awarii w okresie gwarancji. Podatnik B był zobowiązany do usunięcia usterki, jednak strony zawarły umowę, na mocy której podatnik A otrzyma części zamienne od podatnika B i zwolni podatnika B z obowiązku naprawy. Czy po stronie podatnika B powyższe rodzi obowiązek podatkowy?
Podatnik B w tym przypadku dokonuje odpłatnego świadczenia usług polegającego na powstrzymywaniu się od realizacji roszczenia wynikającego z otrzymanej gwarancji. „Odpłatnością” w tym przypadku będzie wartość otrzymanych części zamiennych.
Reasumując, należy podkreślić, że świadczeniem usług jest również zobowiązanie do dokonania czynności lub powstrzymania się od czynności. Inaczej mówiąc, świadczenie w rozumieniu tego przepisu jest zaniechaniem polegającym na nieczynieniu lub znoszeniu określonej czynności lub sytuacji. Takim zaniechaniem będzie odstąpienie od roszczenia realizacji obowiązków wynikających z udzielonej gwarancji i w konsekwencji będzie to czynność generująca obowiązek w podatku VAT.
Polecamy:
