Prawidłowe rozliczanie kosztów jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej. Szczególne znaczenie mają koszty pośrednie, które nie są przypisane do konkretnej transakcji sprzedaży, lecz dotyczą całokształtu działalności jednostki. Ich ujęcie wymaga jednak rozróżnienia między zasadami rachunkowości a regulacjami podatkowymi, co w praktyce może prowadzić do powstawania znaczących różnic między wynikiem finansowym a ostateczną podstawą opodatkowania. W artykule omówimy koszty pośrednie w prawie bilansowym.
Koszty pośrednie – odmienne zasady ujmowania w prawie bilansowym i podatkowym
Rozliczanie kosztów działalności gospodarczej w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe wymaga jednoczesnego uwzględnienia przepisów prawa bilansowego oraz regulacji podatkowych. Choć oba systemy odnoszą się do tych samych zdarzeń gospodarczych, kierują się odmiennymi zasadami i celami.
Prawo bilansowe koncentruje się na rzetelnym i wiernym przedstawieniu sytuacji majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki, natomiast prawo podatkowe podporządkowane jest konstrukcji podstawy opodatkowania i realizacji funkcji fiskalnej państwa. W konsekwencji ten sam wydatek może zostać zakwalifikowany oraz rozliczony w różny sposób – inaczej w księgach rachunkowych, a inaczej w celach podatkowych. Różnice te szczególnie widoczne są w przypadku kosztów pośrednich, których moment potrącalności oraz sposób ujęcia zależą od przyjętych zasad rachunkowości oraz szczegółowych regulacji ustaw o podatkach dochodowych.
Zrozumienie tych odmienności ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego ustalenia wyniku finansowego oraz podstawy opodatkowania. W praktyce zasadnicze znaczenie ma zatem moment ujęcia kosztu, który w rachunkowości determinowany jest zasadą współmierności i memoriału, natomiast w podatkach dochodowych – regulacjami dotyczącymi potrącalności kosztów.
Koszty pośrednie stanowią kategorię wydatków, które – choć nie są bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem – pozostają niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa jako całości. Ich rozliczanie budzi jednak liczne wątpliwości, ponieważ prawo bilansowe oraz przepisy podatkowe posługują się odmiennymi zasadami ustalania momentu ich ujęcia.
W rachunkowości decydujące znaczenie ma zasada współmierności przychodów i kosztów oraz memoriałowy charakter ewidencji, natomiast w podatkach dochodowych kluczowe są szczegółowe regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztu.
Koszty pośrednie w prawie bilansowym
Na gruncie prawa bilansowego punktem wyjścia do rozważań nad kosztami pośrednimi jest ogólna definicja kosztu zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 31 Ustawy z 29 września 1994 roku o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości). Zgodnie z nią koszty stanowią uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w postaci zmniejszenia aktywów albo zwiększenia zobowiązań i rezerw, prowadzące do obniżenia kapitału własnego w inny sposób niż wycofanie środków przez właścicieli.
Przepisy ustawy o rachunkowości nie wprowadzają odrębnej, ustawowej definicji kosztów pośrednich, co oznacza, że ich kwalifikacja opiera się na ogólnych regulacjach dotyczących ujmowania kosztów oraz na ekonomicznej treści danego wydatku.
Koszty pośrednie to takie, których nie można połączyć bezpośrednio z wytwarzanym produktem. Są ponoszone w związku z wytwarzaniem wielu produktów, z funkcjonowaniem poszczególnych komórek wewnętrznych jednostki lub całości przedsiębiorstwa. Nie można ich przypisać na podstawie dowodów źródłowych wprost do poszczególnych wyrobów, gdyż ich bezpośrednie odniesienie nie jest możliwe lub jest nieopłacalne z punktu widzenia pracochłonności tego procesu.
W ujęciu bilansowym koszty te podlegają ewidencji zgodnie z zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie koszty dotyczące danego okresu, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Jednocześnie, aby zapewnić współmierność, koszty dotyczące przyszłych okresów powinny zostać ujęte jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast koszty przypadające na bieżący okres, choć jeszcze nieponiesione, mogą zostać ujęte jako rozliczenia międzyokresowe bierne.
Natomiast zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wówczas, gdy dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Rozliczenie takich kosztów może następować proporcjonalnie do upływu czasu albo w sposób odpowiadający skali świadczeń, przy czym sposób ten powinien być uzasadniony charakterem danego kosztu oraz zgodny z zasadą ostrożności.
Przykład 1.
Spółka ponosi koszt obsługi księgowej świadczonej przez zewnętrzne biuro rachunkowe. Usługa dotyczy funkcjonowania całej jednostki i nie jest powiązana z konkretną sprzedażą ani z wytworzeniem określonego produktu. W jaki sposób taki wydatek należy ująć w księgach rachunkowych?
Koszt obsługi księgowej stanowi koszt pośredni działalności. Wynika to z faktu, że nie pozostaje on w bezpośrednim i uchwytnym związku z konkretnym przychodem ani z określonym produktem lub usługą. Wydatek ten dotyczy ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa, a jego poniesienie jest związane z prowadzeniem działalności jako całości. Z tego względu nie jest możliwe przypisanie go bezpośrednio do konkretnych przychodów na podstawie dowodów źródłowych.
W ujęciu bilansowym koszty pośrednie ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i kosztów, czyli w okresie, którego faktycznie dotyczą. Jeżeli usługa obejmuje jeden miesiąc, koszt ujmuje się jednorazowo w kosztach tego miesiąca.
Natomiast w sytuacji, gdy wydatek dotyczy więcej niż jednego okresu sprawozdawczego, część kosztu przypadającą na przyszłe okresy ujmuje się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza w czasie w okresach, których koszt faktycznie dotyczy. Takie ujęcie zapewnia przyporządkowanie kosztów do okresów, których faktycznie dotyczą, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów.
W odniesieniu do kosztów obejmujących więcej niż jeden rok obrotowy jednostka może określić w polityce rachunkowości sposób ich rozliczania w czasie, pod warunkiem że przyjęte rozwiązania nie naruszają zasady rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
W praktyce oznacza to możliwość podziału kosztu na część dotyczącą bieżącego okresu i część przypadającą na kolejne lata albo – w przypadku kosztów o nieistotnej wartości – jednorazowego ujęcia ich w ciężar kosztów danego okresu. W konsekwencji w ujęciu bilansowym zasadnicze znaczenie ma prawidłowe przyporządkowanie kosztów pośrednich do okresów, których faktycznie dotyczą, tak aby odzwierciedlały ich ekonomiczną treść i wpływ na wynik finansowy jednostki.
Koszty pośrednie na gruncie przepisów podatkowych
Obowiązujące w Polsce ustawy o podatkach dochodowych, a więc Ustawa z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) i Ustawa z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie zawierają definicji kosztów pośrednich. Ustawy te wprowadzają natomiast podział kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, lecz które służą ogólnemu funkcjonowaniu działalności. W praktyce kategoria ta utożsamiana jest z tzw. kosztami pośrednimi w ujęciu podatkowym.
W odróżnieniu od prawa bilansowego, w którym kluczowe znaczenie ma przyporządkowanie kosztów do właściwego okresu sprawozdawczego zgodnie z zasadą memoriału i współmierności, regulacje podatkowe koncentrują się przede wszystkim na ustaleniu momentu potrącalności kosztu dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca przyjął odrębne zasady ich rozliczania, które zostały wprost określone w ustawach o podatkach dochodowych.
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Analogiczne zapisy znajdują się w art. 22 ust. 5c ustawy o PIT.
Z przepisów tych wynika, że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podlegają co do zasady potrąceniu w dacie ich poniesienia. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy wydatek obejmuje okres dłuższy niż jeden rok podatkowy i nie jest możliwe wyodrębnienie części przypadającej na dany rok – wówczas koszt należy rozliczyć proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.
Ustawodawca nie definiuje jednak wprost, jakie wydatki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W praktyce przyjmuje się, że są to te koszty, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Do tej kategorii zalicza się typowo wydatki o charakterze ogólnym, takie jak koszty administracyjne, koszty zarządu, obsługi prawnej i księgowej czy utrzymania biura. Warto przy tym zaznaczyć, że kwalifikacja danego wydatku nie ma charakteru absolutnego – w zależności od okoliczności ten sam koszt może zostać uznany za bezpośredni albo pośredni.
Do prawidłowego ustalenia momentu potrącalności kosztów pośrednich kluczowe znaczenie ma również definicja „dnia poniesienia kosztu” zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (odpowiednio art. 22 ust. 5d ustawy o PIT). Za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego – z wyłączeniem rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że w przypadku tej kategorii wydatków moment podatkowy powiązany jest z ich ujęciem w ewidencji rachunkowej, lecz nie z ich ekonomiczną kwalifikacją bilansową.
W praktyce interpretacyjnej organy podatkowe wskazują, że decydujące znaczenie ma dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami rachunkowości, przy czym nie jest wymagane jego ujęcie wyłącznie na koncie wynikowym. Tym samym moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie zależy od chwili jego rozpoznania jako kosztu w ujęciu bilansowym. Zapisy dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości nie kształtują bowiem zasad podatkowej potrącalności, a jedynie wyznaczają techniczny moment poniesienia kosztu w rozumieniu przepisów podatkowych.
Polecamy:
