Podstawa opodatkowania w podatku VAT marża – kiedy możliwy szacunek?

Opodatkowanie dostawy towarów w formie procedury VAT marża wiąże się ze szczególnym sposobem ustalania zobowiązań podatkowych, gdzie podstawa opodatkowania w podatku VAT marża stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia towaru. Przedsiębiorcy korzystający z tego systemu powinni wiedzieć, czy organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego szacowania tych wartości w sytuacji braku stosownych dowodów zakupu.

Mechanizm ustalania podstawy opodatkowania w podatku VAT marża

Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7.

W myśl art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika.

Przepisy te stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania, poprzez odmienne określanie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy jest w przypadku, o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, kształtowana przez dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika z dostawy poszczególnych towarów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie sumowaniu marż uzyskanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Podatek może być obliczony zatem od takiej łącznej marży. Zakaz takiego obliczania nie wynika z art. 120 ust. 4 ustawy. Przepisy podatkowe nie nakazują też obliczania marży w odniesieniu do pojedynczej dostawy towarów, realizowanej przez podatnika.

Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów oraz istotne jest przy tym, od kogo towary zostały nabyte.

Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a;
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 113 lub art. 113a;
5. podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca ma dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Szacowanie podstawy opodatkowania w podatku VAT marża a procedura kontroli

Zgodnie z art. 23 §  1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W kontekście analizowanego zagadnienia kluczowe znaczenie będzie mieć treść wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2017 roku (III SA/Wa), gdzie sąd administracyjny wskazał, że:

„Z powyżej cytowanych przepisów w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w systemie VAT marża, musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Prowadzenie stosownej ewidencji ma właśnie na celu wykazanie pochodzenia towaru, a w konsekwencji wykazanie przez podatnika, że towar ten spełnia warunki z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1615/15).

Oznacza to jednak, że jeżeli zostały spełnione warunki dla opodatkowania dostaw w systemie VAT marża, to nie ma przesłanek dla dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem podstawę opodatkowania można ustalić na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika”.

W myśl art. 23 §  3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1. porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2. porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3. remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4. produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6. udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Natomiast w myśl art. 23 §  5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Przykład 1.

U podatnika prowadzącego sprzedaż towarów używanych w systemie VAT-marża organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik nie ma żadnych dowodów potwierdzających kwotę nabycia towarów. Co w takiej sytuacji może zrobić organ podatkowy? Na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania w podatku VAT, stosując np. metodę porównawczą zewnętrzną, na podstawie której ustali, jakie są ceny nabycia podobnych towarów u innych przedsiębiorców. Od kwoty sprzedaży organ odejmie oszacowaną kwotę nabycia i w ten sposób ustali podstawę opodatkowania podatkiem VAT w ramach procedury VAT-marża.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że podatnik stosujący procedurę VAT-marża, który nie ma dokumentów potwierdzających kwotę nabycia towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, może zostać poddany procedurze oszacowania podstawy opodatkowania, która ma doprowadzić do ustalenia marży w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.