W polskich przepisach podatkowych kwestia szacowanie podstawy opodatkowania w transakcjach kontrolowanych jest ściśle uregulowana, wymagając od przedsiębiorców zachowania zasad rynkowych. Podczas gdy Ordynacja podatkowa określa ogólne zasady szacowania dochodu, ustawy o podatkach dochodowych wprowadzają szczególne wytyczne dla podmiotów powiązanych. W niniejszym artykule wyjaśniamy relacje między tymi dwiema instytucjami.
Oszacowanie podstawy opodatkowania w świetle Ordynacji podatkowej
W pierwszej kolejności odnieśmy się do przepisów Ustawy z 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa). Otóż zgodnie z art. 23 par. 1 ustawy: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
W myśl art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej: podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:
porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
Ustalenie dochodu przez organ podatkowy w ramach transakcji kontrolowanej
W myśl art. 11c ust. 1 Ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym: od osób prawnych podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Jak zaś wynika z art. 11c ust. 2 ustawy: jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W art. 11c ust. 3 ustawy wskazano, że: określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy: w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji
– organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
Jak wynika z brzmienia art. 11c ust. 5 ww. ustawy: podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:
trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
Przepisy o cenach transferowych a szacowanie podstawy opodatkowania
Jak wynika z powyższych przepisów, organ podatkowy może weryfikować, czy zasada ceny rynkowej została spełniona oraz czy ceny ustalone w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi są ustalone na warunkach rynkowych.
W myśl art. 11d ust. 1 ustawy o CIT: ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:
porównywalnej ceny niekontrolowanej;
ceny odprzedaży;
koszt plus;
marży transakcyjnej netto;
podziału zysku.
Jeżeli nie można zastosować żadnej z wymienionych metod, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.
Przy wyborze metody pasującej do danych okoliczności uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.
W związku z powyższym pojawia się pytanie – czy organ podatkowy w zakresie weryfikacji transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi powinien kierować się art. 11d ust. 1 ustawy o CIT, czy też art. 23 Ordynacji podatkowej?
Aby uzyskać odpowiedź na to pytanie, należy sięgnąć do art. 11d ust. 4 ustawy o CIT, gdzie można przeczytać, że: określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie metody innej niż przyjęta przez podmiot powiązany jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.
Natomiast na mocy art. 11d ust. 5 ustawy o CIT: w przypadku gdy zgodnie z art. 11c ust. 4 organ podatkowy:
pomija transakcję kontrolowaną – odstępuje od zastosowania metody;
zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą – stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.
Podsumowując, przepisy dotyczące ustalenia dochodu w ramach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 11c i art. 11d ustawy o CIT) stanowią przepisy szczególne względem ogólnej reguły wyrażonej w art. 23 Ordynacji podatkowej. To z kolei oznacza, że organ podatkowy będzie stosował w tym zakresie metody określone w art. 11d ust. 1 ustawy o CIT.
