Podatek VAT (cz. 13) - Szczególne procedury opodatkowania cz. I

Ogólne zasady rozliczania podatku VAT powinny być dobrze znane przedsiębiorcom - jest to wiedza niezbędna, aby poprawnie i intratnie kierować własną działalnością. W kwestii podatku od towarów i usług nie można jednak pominąć także szczególnych procedur opodatkowania - dotyczących wybranych grup podatników lub transakcji. Przepisy dotyczące tych odmiennych rozliczeń zostały zebrane w dziale XII ustawy o VAT.

Drobny przedsiębiorca - czyli zwolnienia podmiotowe

Pierwszym wyjątkiem, który został uwzględniony w przepisach ustawy, jest drobny przedsiębiorca. Chodzi tu o takiego podatnika, którego przychód ze sprzedaży opodatkowanej w roku poprzednim nie przekroczył 150 000 zł. W takiej sytuacji przewidziano przywilej w postaci zwolnienia podmiotowego z VAT. Co to oznacza?

Drobny przedsiębiorca nie musi rozliczać podatku VAT, naliczanego przy sprzedaży i zakupach firmowych. Rozliczenie jest proste - do kosztów zaliczane są wydatki niepomniejszone o naliczony podatek VAT, natomiast przychód stanowi cała cena sprzedaży, także bez uwzględniania w niej podatku. Tak więc, bycie biernym podatnikiem VAT upraszcza prowadzoną księgowość i zmniejsza ilość obowiązków, związanych z rozliczaniem się z urzędem skarbowym.

Ze zwolnienia podmiotowego mogą skorzystać także nowi przedsiębiorcy, dopiero rozpoczynający działalność. W takim wypadku pod uwagę bierze się przewidywaną wartość sprzedaży, dokonanej w proporcji do okresu prowadzenia działalności w danym roku podatkowym.

Ważne! Na zwolnienie z VAT w żaden sposób nie wpływa forma opodatkowania podatkiem dochodowym, jaką wybrał przedsiębiorca.

Zdarzają się jednak czynności, które nawet w przypadku zwolnionego z VAT podatnika ulegają opodatkowaniu VAT-em. Chodzi tutaj o import towarów i usług, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz dostawę towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca. Co ważne, podatnik który chciałby dokonać którejś z wymienionych czynności nie musi obawiać się całkowitej utraty prawa do zwolnienia - w takiej sytuacji opodatkowaniu podlega tylko ta konkretna, specyficzna transakcja.

Oprócz ograniczeń ilościowych w ustawie o VAT przewidziano też pewne ograniczenia jakościowe w uzyskaniu zwolnienia z VAT - z przywileju tego nie mogą skorzystać podatnicy, którzy:

• dokonują dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których lista zawarta jest w załączniku do rozporządzenia w sprawie faktur;
• dokonują dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym,
• dokonują dostawy nowych środków transportu, terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę,
• wykonują usługi prawnicze,
• świadczą usługi w zakresie doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt lub związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
• świadczą usługi jubilerskie,
• nie mają siedziby działalności na terytorium kraju.

Podatek VAT u rolników ryczałtowych

Kim jest rolnik ryczałtowy? Mianem tym określa się podatników, dokonujących dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej lub świadczących usługi rolnicze, którzy jednocześnie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Oprócz zwolnienia z konieczności rozliczania podatku, rolnicy ryczałtowi korzystają także z szeregu innych udogodnień - są oni mianowicie zwolnieni z:

• wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, o których mowa w art. 106 ustawy o VAT,
• prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług,
• składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w celu rozliczania podatku VAT,
• dokonania zgłoszenia rejestracyjnego celem wpisania do rejestru czynnych podatników VAT.

Jak więc widać, rolnicy ryczałtowi, podobnie jak drobni przedsiębiorcy wliczają w swoje koszty wydatki w cenach brutto. W celu zrównoważenia nieodliczonego podatku ustawodawca przewidział pewien mechanizm - zryczałtowany zwrot podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji. Zwrot taki dokonywany jest przez nabywcę produktów rolnych, pod warunkiem, że jest on czynnym podatnikiem podatku VAT, a jego zakupy dokonywane są w ramach prowadzonej działalności. Stawka ryczałtu wynosi 7%, i jest ona wyliczana na podstawie kwoty należnej rolnikowi.

W tym miejscu należy wspomnieć o specjalnym wzorze faktury, na której wykazywana jest sprzedaż rolników ryczałtowych - faktura VAT-RR. Co ciekawe, dokument ten wystawiany jest nie przez sprzedawcę, ale przez nabywcę towarów. Na fakturze VAT-RR konieczne jest uwzględnienie:

• imienia i nazwiska albo nazwy lub nazwy skróconej dostawcy i nabywcy oraz ich adresów,
• numeru identyfikacji podatkowej lub numeru PESEL dostawcy i nabywcy,
• numeru dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który go wydał, jeśli rolnik dokonujący dostawy produktów jest osobą fizyczną,
• datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury,
• nazwy nabytych produktów rolnych,
• jednostki miary i ilości nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów,
• ceny jednostkowej nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
• wartości nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku oraz wartości z wliczoną kwotą tego zwrotu,
• stawki i kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku,
• kwoty należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażonej cyfrowo i słownie,
• czytelnych podpisów osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury,
• frazy “Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Status rolnika ryczałtowego nie jest obligatoryjny - podatnik może z niego zrezygnować na rzecz rozliczania się z podatku VAT na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji możliwy jest także ponowny wybór rozliczania się jako rolnik ryczałtowy, jednakże dopiero po trzech latach od rezygnacji.

VAT przy usługach turystycznych

Kolejnym wyjątkiem, z jakim można spotkać się w ramach ustawy o VAT, są usługi turystyczne. Ich definicję opiera się na pojęciu imprezy turystycznej, wskazanej w art. 2 dyrektywy rady 90/314/EWG z dnia 13 czerwca 1990 r. w sprawie zorganizowanych podróży, wakacji i wycieczek. W przepisie tym ustalono, iż jako imprezę turystyczną traktuje się kombinację co najmniej dwóch usług spośród transportu, zakwaterowania i innych usług turystycznych które stanowią część imprezy, oferowanych łącznie w jednej cenie w okresie ich świadczenia dłuższym niż 24 godziny lub obejmującym nocleg.

Usługi turystyczne są opodatkowane zawsze w kraju, w którym ma siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnik, który tą usługę świadczy. Podstawę opodatkowania dla takich czynności stanowi marża, wyliczana jako różnica między kwotą, którą za usługę płaci nabywca, a kosztami, które sprzedawca poniósł z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników w celu przekazania ich nabywcy.

Usługi turystki opodatkowane są podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Wyjątek stanowią tu takie usługi, które są świadczone na terytorium Unii Europejskiej - w takim przypadku stawka VAT wynosi 0%.

Podczas wystawiania faktury za usługi turystyczne należy pamiętać o konieczności zamieszczenia na nich frazy “procedura marży dla biur podróży”.

Marża - procedury szczególne dla towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków

W procedurze marży specyficznym aspektem jest sposób ustalania podstawy opodatkowania - podatek VAT jest bowiem naliczany od różnicy pomiędzy całkowitą kwotą, którą płaci nabywca towaru, a kwotą nabycia tego towaru pomniejszoną o cenę podatku - zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Tą właśnie różnicę określa się mianem marży.

Procedura marży stosowana jest przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Zgodnie z art. 120 ust. 1, do dzieł sztuki w takim przypadku zaliczane są:

• obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele wykonane w całości przez artystę,
• oryginalne sztychy, druki i litografie sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku egzemplarzy w całości wykonane przez artystę,
• oryginalne rzeźby i posągi wykonane w całości przez artystę, a także odlewy rzeźby w liczbie do 8 egzemplarzy wykonanych pod nadzorem artysty albo jego spadkobierców,
• gobeliny oraz tkaniny ścienne wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, w liczbie do 8 egzemplarzy,
• fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

Za przedmioty kolekcjonerskie należy natomiast uznać:

• znaczki pocztowe lub skarbowe, stemple pocztowe, koperty pierwszego obiegu, ostemplowane materiały piśmienne i im podobne, ofrankowane, a jeżeli nieofrankowane to uznawane za nieważne i nieprzeznaczone do użytku jako ważne środki płatnicze,
• kolekcje oraz przedmioty kolekcjonerskie o wartości zoologicznej, botanicznej, mineralogicznej, anatomicznej, historycznej, archeologicznej, paleontologicznej, etnograficznej lub numizmatycznej,
• monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W tym samym przepisie wskazano, że za antyki należy uznać przedmioty inne niż dzieła sztuki i przedmioty kolekcjonerskie, a których wiek przekracza 100 lat.

Towarami używanymi natomiast określa się ruchome dobra materialne, nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż wymienione jako dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz metale szlachetne i kamienie szlachetne.

Faktura VAT-Marża, którą wystawiają podatnicy dokonujący sprzedaży powyższych towarów, powinna zawierać: datę wystawienia i kolejny numer, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numery NIP sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru lub usługi, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi (jeśli różni się od daty wystawienia), jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług. Dodatkowo należy koniecznie pamiętać o umieszczeniu na dokumencie odpowiedniej frazy: “procedura marży - towary używane”, “procedura marży - dzieła sztuki” lub “procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.