Polski system prawny opiera się na zasadzie, że za zobowiązania spółek kapitałowych odpowiada sama osoba prawna. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których odpowiedzialność za VAT spółki może zostać przeniesiona na osoby fizyczne. W praktyce dotyczy to członków zarządu, ale czy zakres ten obejmuje również osoby spoza tego gremium, takie jak prokurenci czy pełnomocnicy?
Prokurent a odpowiedzialność za VAT spółki
Prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, którego udzielić może wyłącznie przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 109 §1 Kodeksu cywilnego prokura obejmuje umocowanie do wszelkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyjątkiem czynności, do których wymagane jest pełnomocnictwo szczególne, takich jak zbycie przedsiębiorstwa lub jego nieruchomości. Prokurent ma szerokie kompetencje w zakresie reprezentowania spółki przed organami skarbowymi, składania deklaracji podatkowych oraz podpisywania dokumentacji finansowej, o ile zakres udzielonej prokury lub uchwały wspólników nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń wewnętrznych, które nie wywołują skutków wobec osób trzecich.
Prokurent ze względu na swój specyficzny status ustawowy nie jest członkiem zarządu w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych ani przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może zatem wydać decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej wobec prokurenta wyłącznie na podstawie samego faktu pełnienia tej funkcji w okresie powstania zaległości podatkowych spółki. Dotyczy to każdej sytuacji powstania zaległości podatkowych, nie tylko w zakresie podatku VAT.
Przykład 1.
Spółka z o.o. zajmująca się sprzedażą elektroniki wygenerowała ogromne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w wyniku zakwestionowania przez urząd skarbowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur. Formalny zarząd spółki składał się z obcokrajowców mieszkających na stałe poza Polską, z którymi urząd nie był w stanie nawiązać kontaktu. W tym samym czasie funkcję prokurenta w spółce pełnił polski rezydent podatkowy, który na podstawie udzielonego umocowania regularnie podpisywał deklaracje JPK_V7, nadzorował rachunki bankowe spółki i wykonywał przelewy środków finansowych. Urząd skarbowy, po bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec samej spółki oraz braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji i wyegzekwowania należności od formalnych członków zarządu, wydał decyzję o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec prokurenta, powołując się na art. 116 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko argumentował tym, że prokurent w praktyce wykonywał uprawnienia zarządcze. Czy organ podatkowy miał możliwość skutecznego przeniesienia odpowiedzialności za powstałe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na prokurenta spółki? Decyzja organu podatkowego jest błędna, ponieważ pojęcie „członek zarządu” użyte w art. 116 Ordynacji podatkowej musi być interpretowane ściśle. Jest to osoba powołana do pełnienia tej funkcji w trybie przepisów ksh, uchwałą wspólników lub akcjonariuszy, ewentualnie aktem administracyjnym, i wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS. Prokurent, mimo że ma szerokie kompetencje w zakresie reprezentacji i prowadzenia spraw przedsiębiorstwa, nie staje się przez to członkiem zarządu. Okoliczność, że prokurent faktycznie podpisywał deklaracje podatkowe i zarządzał rachunkiem bankowym, może stanowić podstawę do pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie art. 9 §3 Kodeksu karnego skarbowego za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe związane z nierzetelnym rozliczaniem VAT, jednak nie stanowi skutecznej podstawy prawnej do przeniesienia na niego cywilnoprawnego ciężaru zaległości podatkowych spółki.
Choć prokurent nie ponosi automatycznej odpowiedzialności majątkowej za zaległości podatkowe spółki na zasadach określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie oznacza to całkowitej bezkarności w przypadku naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 9 §3 kks za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada także ten, na kim spoczywa obowiązek zajmowania się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. W praktyce prokurent, któremu powierzono szerokie kompetencje w zakresie zarządzania finansami spółki, podpisywania deklaracji JPK_V7 czy nadzorowania rozliczeń podatkowych, staje się podmiotem, na którym spoczywają obowiązki w rozumieniu prawa karnego skarbowego. Jeżeli w wyniku zaniedbań prokurenta, poświadczenia nieprawdy w fakturach, uporczywego unikania wpłat podatku od towarów i usług dochodzi do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa, prokurent może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej. Kara ta może obejmować surowe grzywny, a w skrajnych przypadkach karę pozbawienia wolności. Z drugiej strony sam fakt pełnienia funkcji prokurenta lub pełnomocnika nie przesądza jeszcze o odpowiedzialności karnej skarbowej. Organ musi wykazać, że dana osoba rzeczywiście zajmowała się sprawami gospodarczymi lub finansowymi podatnika w rozumieniu art. 9 §3 kks.
Pełnomocnik a odpowiedzialność za VAT spółki
Zgodnie z obowiązującymi przepisami pełnomocnik może zostać umocowany do dokonywania czynności określonego rodzaju, czynności szczególnych lub do prowadzenia określonych spraw spółki. W kontekście podatku od towarów i usług szczególną rolę odgrywają pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania podatnika przed urzędami skarbowymi, co wiąże się ze składaniem zgłoszeń rejestracyjnych, deklaracji oraz kontaktami z organami podatkowymi. Podobnie jak w przypadku prokurenta, pełnomocnik nie wchodzi w skład zarządu spółki z o.o., a jego umocowanie wynika z przepisów kc, a nie z wewnętrznych dokumentów spółki. Pełnomocnik co do zasady nie jest osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają możliwości wydania decyzji przenoszącej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na pełnomocnika, powołując się wyłącznie na fakt posiadania przez niego pełnomocnictwa do dokonywania czynności w imieniu i na rzecz określonej spółki. Pamiętajmy jednak, że w sytuacji, gdy pełnomocnik przekracza granice umocowania lub świadomie uczestniczy w przestępczym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, może zostać pociągnięty do odpowiedzialności karnej skarbowej oraz odpowiedzialności odszkodowawczej na zasadach ogólnych za szkodę wyrządzoną spółce lub Skarbowi Państwa.
Przykład 2.
Pan Marek został ustanowiony pełnomocnikiem do spraw finansowych spółki z o.o. Nie jest on jednak ani wspólnikiem, ani członkiem zarządu tej spółki. Jego obowiązki sprowadzały się do dokonywania transakcji handlowych, wystawiania faktur i kontaktowania się z kontrahentami. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka brała udział w oszustwie, a pełnomocnik osobiście negocjował warunki transakcji fakturowych, wiedząc o braku realnego obrotu towarem. Organ administracyjny wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko pełnomocnikowi, zarzucając mu popełnienie umyślnego przestępstwa skarbowego polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami i uszczupleniu podatku od towarów i usług wielkiej wartości. Pan Marek podnosił w wyjaśnieniach, że działał wyłącznie jako wykonawca poleceń zarządu i nie czerpał prywatnych korzyści majątkowych z procederu. Czy pełnomocnik może ponieść odpowiedzialność karną skarbową za przestępstwa popełnione w ramach rozliczeń podatku od towarów i usług tego podmiotu? Pan Marek może ponieść odpowiedzialność karną skarbową, pomimo braku statusu członka zarządu i braku odpowiedzialności majątkowej za długi podatkowe spółki. Zgodnie z art. 9 §3 kks odpowiedzialność karna skarbowa grozi każdemu, na kim spoczywa faktyczny obowiązek zajmowania się sprawami gospodarczymi lub finansowymi podmiotu gospodarczego. Jeżeli pełnomocnik aktywnie uczestniczył w procederze gospodarczym, podejmował decyzje o wystawianiu lub przyjmowaniu wadliwych faktur dokumentujących fikcyjne transakcje i miał świadomość naruszania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, staje się sprawcą lub współsprawcą przestępstwa skarbowego. Brak czerpania osobistych korzyści majątkowych nie wyłącza winy ani odpowiedzialności karnej, jeśli sprawca działał z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym ułatwienia popełnienia przestępstwa skarbowego. Co więcej, w przypadku prawomocnego skazania za przestępstwo skarbowe sąd może orzec wobec pełnomocnika zakaz zajmowania określonych stanowisk, wykonywania określonych zawodów lub prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie art. 415 w zw. z art. 422 kc pełnomocnik, który świadomie wyrządził szkodę Skarbowi Państwa poprzez pomocnictwo w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, może zostać pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym, co w praktyce stanowi poważne zagrożenie dla jego majątku osobistego, niezależnie od ograniczeń Ordynacji podatkowej.
Faktyczny zarządca a odpowiedzialność za VAT spółki
Najbardziej skomplikowanym, a zarazem niezwykle istotnym z punktu widzenia praktyki stosowania prawa problemem jest kwestia odpowiedzialności tzw. faktycznego zarządcy, potocznie zwanego zarządcą ukrytym lub szarą eminencją spółki. Często zdarza się, że formalny zarząd spółki kapitałowej składa się z osób podstawionych, niemających wiedzy ekonomicznej, kapitału ani rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje. Osoby te pełnią funkcje wyłącznie nominalne, podpisując dokumenty przygotowane przez rzeczywistego dysponenta majątku i strategii spółki. Czy organ podatkowy może wydać decyzję o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w VAT wobec osoby, która nie figuruje w rejestrze przedsiębiorców KRS jako członek zarządu, ale faktycznie kieruje działalnością spółki? Przez długi czas w orzecznictwie dominowało rygorystyczne podejście, zgodnie z którym krąg osób odpowiedzialnych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej był zamknięty i obejmował wyłącznie osoby powołane do pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z procedurami korporacyjnymi i ujawnione w rejestrze. W praktyce organów podatkowych pojawiają się próby przypisywania odpowiedzialności osobom faktycznie kierującym działalnością spółki, jednak stanowisko to pozostaje przedmiotem sporów i nie znajduje pełnego potwierdzenia w orzecznictwie.
Przykład 3.
Pani Magdalena będąca faktycznym twórcą, właścicielem i dysponentem kapitału spółki z o.o., celowo obsadziła w zarządzie spółki osoby bezdomne i niemające pojęcia o biznesie, aby unikać odpowiedzialności za zobowiązania publicznoprawne. Kobieta osobiście podejmowała wszystkie decyzje handlowe, decydowała o zawieraniu umów, miała dostęp do rachunków bankowych oraz wydawała zarządowi polecenia podpisania konkretnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, które zawierały fałszywe dane. Po ogłoszeniu upadłości spółki i wygenerowaniu wielomilionowych zaległości w podatku od towarów i usług urząd skarbowy stwierdził całkowitą bezskuteczność egzekucji wobec formalnego zarządu. W toku dalszych czynności dowodowych organy podatkowe ustaliły, że to pani Magdalena była faktycznym zarządcą, dysponującym pełną władzą ekonomiczną nad podmiotem. Naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, uznając kobietę za faktycznego członka zarządu mimo braku wpisu w KRS. Czy wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej wobec faktycznego zarządcy ukrytego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej było prawidłowe? Wydanie takiej decyzji nie było prawidłowe. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy i wymaga ścisłej wykładni, co wyklucza stosowanie analogii lub rozszerzanie pojęcia „członka zarządu” na osoby pełniące tę funkcję jedynie faktycznie. Krąg osób odpowiedzialnych subsydiarnie jest zamknięty i obejmuje wyłącznie osoby powołane do zarządu w sposób formalny i ujawnione w rejestrze przedsiębiorców KRS. Fakt nieformalnego kierowania spółką nie nadaje pani Magdalenie statusu członka zarządu w rozumieniu prawa podatkowego, przez co urząd skarbowy nie może skutecznie przenieść na nią zaległości podatkowych w tym trybie.
Odpowiedzialność za VAT spółki - podsumowanie
Odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w strukturach spółek kapitałowych pozostaje jednym z najbardziej złożonych zagadnień współczesnego prawa gospodarczego i podatkowego. Granice tej odpowiedzialności, zakreślone przez przepisy Ordynacji podatkowej oraz ksh, chronią co do zasady osoby funkcjonujące poza formalnym zarządem, takie jak prokurenci oraz pełnomocnicy handlowi, przed automatycznym przejmowaniem długów publicznoprawnych podmiotu gospodarczego. Brak majątkowej odpowiedzialności subsydiarnej nie oznacza braku żadnego ryzyka. Osoby te mogą ponieść surową odpowiedzialność karną skarbową oraz odszkodowawczą, jeżeli ich działania lub zaniechania doprowadziły do naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług.
Polecamy:
