Czy organ podatkowy może oszacować koszty podatkowe przedsiębiorcy?

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość szacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania. Taka opcja rodzi pytanie, czy możliwe jest z punktu widzenia podatnika lub organu podatkowego oszacowanie kosztów podatkowych w przypadku braku odpowiednich dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku. Z artykułu dowiesz się między innymi jak są szacowane koszty podatkowe przedsiębiorcy.

Na czym polega szacowanie podstawy opodatkowania?

Zasadą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana z wykorzystaniem dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak brakuje tej dokumentacji albo jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Omawiana instytucja została opisana w art. 23 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego przepisu możemy przeczytać, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, lub
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast § 2 analizowanego artykułu podaje, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1. pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
2. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Szacowanie nie gwarantuje określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oceniając prawidłowość wyboru metody szacowania, należy wziąć pod uwagę dowody, które zostały zebrane, doświadczenie życiowe, wiedzę o prowadzeniu tego rodzaju działalności, logiczność i spójność przyjętej metody. Ryzyko wiążące się z operacją oszacowania, że wynik szacowania nie odzwierciedla wiernie stanu rzeczywistego, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

Jak wskazał NSA w wyroku z 9 stycznia 2024 roku (I FSK 2201/19), organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy szacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika.

Sposoby szacowania podstawy opodatkowania zostały określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdzie wymieniono metody:

1. porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
2. porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
3. remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
4. produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
5. kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
6. udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Koszty podatkowe przedsiębiorcy - niedopuszczalność szacowania

Z treści art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis ten odnosi się do szacowania podstawy opodatkowania. Choć elementem podstawy opodatkowania są koszty podatkowe, to jednak za ugruntowany w orzecznictwie należy przyjąć pogląd, zgodnie z którym szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak uznał np. NSA w wyroku z 19 stycznia 2023 roku).

Natomiast w wyroku NSA z 18 grudnia 2024 roku (II FSK 273/23) czytamy, że szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru lub usługi będzie wysoce wątpliwy. W takich przypadkach oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej danego podatnika.

Ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z treści ustaw o podatkach dochodowych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ponieważ to podatnik jest zobowiązany mieć, ewentualnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. 

Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika. Sama okoliczność poniesienia wydatków nie podlega oszacowaniu. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Należy pamiętać, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, którego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego faktycznego poniesienia. Brak prawidłowego udokumentowania wydatków podatnika wiarygodnymi dowodami nie pozwala na automatyczne przyjęcie, że wykonanie zakwestionowanych czynności dostawy w ogóle nastąpiło. Przy braku rzetelnych dowodów poniesienia danych kosztów praktycznie niemożliwe jest ustalenie wysokości odpłatności za nie, co oznacza, że w rezultacie nie zostały spełnione ustanowione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Czy organ podatkowy może oszacować koszty podatkowe przedsiębiorcy? - podsumowanie

Odpowiadając na pytanie czy organ podatkowy może oszacować koszty podatkowe przedsiębiorcy, warto powołać się na analizę przedstawionego orzecznictwa sądowego, z którego wynika jednoznacznie, że instytucja szacowania nie może dotyczyć kosztów podatkowych. Podatnik, który chce uwzględnić określony wydatek w rozrachunku podatkowym, musi mieć rzetelne dowody potwierdzające poniesienie danego wydatku.